導(dǎo)言：作為寫(xiě)作愛(ài)好者，不可錯(cuò)過(guò)為您精心挑選的10篇消耗性生物資產(chǎn)，它們將為您的寫(xiě)作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

關(guān)鍵詞：

農(nóng)業(yè)；消耗性生物資產(chǎn)；資產(chǎn)減值

農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)對(duì)自然條件依賴(lài)程度高，存貨盤(pán)點(diǎn)不易，這為不少農(nóng)業(yè)企業(yè)盈余管理提供了便利。近年來(lái)，不少農(nóng)業(yè)企業(yè)因財(cái)務(wù)造假事件備受關(guān)注，如綠大地、萬(wàn)福生科等企業(yè)。2014年10月，獐子島“黑天鵝”事件再次吸引投資者對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)的關(guān)注。

一、案例介紹

獐子島集團(tuán)是我國(guó)農(nóng)業(yè)行業(yè)的龍頭企業(yè)，據(jù)其2014年7月底公布的中期財(cái)務(wù)報(bào)告，公司上一階段的營(yíng)業(yè)收入為12.47億，同比增長(zhǎng)10.35%，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4757.66，同比下降10%。同時(shí)順勢(shì)對(duì)2014前三季度業(yè)績(jī)進(jìn)行了預(yù)測(cè)，預(yù)測(cè)2014年1～9月集團(tuán)公司的凈利潤(rùn)可達(dá)4412.8～7564.91億元。按規(guī)定，當(dāng)年9月15日～10月12日進(jìn)行存貨抽查，發(fā)現(xiàn)其海底養(yǎng)殖的扇貝較之前播種的存量大幅度下降。獐子島集團(tuán)于2014年10月30日對(duì)外公告稱(chēng)由于自然因素影響，決定對(duì)部分海域的蝦夷扇貝存貨進(jìn)行核銷(xiāo)和計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。上述事項(xiàng)影響公司2014年度凈利潤(rùn)減少865018947.39元（已扣除按15%的所得稅率計(jì)算的遞延所得稅資產(chǎn)）。此前獐子島集團(tuán)并未披露任何關(guān)于該部分存貨資產(chǎn)減值跡象的相關(guān)信息，將本次事件完全歸為自然災(zāi)害，其存貨核銷(xiāo)和減值計(jì)提備受質(zhì)疑，這就是2014年A股市場(chǎng)上備受投資者關(guān)注的獐子島“黑天鵝”事件。

二、案例分析

生物資產(chǎn)是較為特殊的資產(chǎn)，根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)，生物資產(chǎn)分為消耗性、生產(chǎn)性、公益性三類(lèi)，其中消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)均可以計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，前者可以在原計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備里轉(zhuǎn)回，后者跌價(jià)準(zhǔn)備一旦計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回；公益性生物資產(chǎn)不可以計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。獐子島集團(tuán)養(yǎng)殖的海產(chǎn)品全部劃分為消耗性生物資產(chǎn)，筆者通過(guò)大量資料試圖從獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理問(wèn)題、資產(chǎn)減值行為動(dòng)機(jī)、資產(chǎn)減值行為成因分析獐子島集團(tuán)“黑天鵝”事件。1．獐子島資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理問(wèn)題分析（1）消耗性生物資產(chǎn)減值跡象的可信度根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，如果具有確鑿證據(jù)表明消耗性生物資產(chǎn)可變性?xún)糁档陀谫~面價(jià)值是由于遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害等造成的，可以計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備并在一定條件下可以轉(zhuǎn)回。獐子島“黑天鵝”事件是以冷水團(tuán)等自然因素帶來(lái)的低溫及變溫和營(yíng)養(yǎng)鹽變化對(duì)深水區(qū)生物造成的負(fù)面影響為減值證據(jù)。但這個(gè)依據(jù)讓投資者難以信服。首先，此前獐子島集團(tuán)在招股說(shuō)明書(shū)和募集資金說(shuō)明中，均對(duì)外聲稱(chēng)其播苗后每個(gè)月組織一次苗種生長(zhǎng)情況的調(diào)查。然而根據(jù)中科院海洋研究所報(bào)告，在2014年6～8月，獐子島集團(tuán)的西部海域底層水溫變化已經(jīng)很大，然而公司連續(xù)幾個(gè)月沒(méi)有覺(jué)察到水溫異動(dòng)，一直到10月份例行抽查時(shí)才發(fā)現(xiàn)絕收，在此之前并沒(méi)有進(jìn)行任何的風(fēng)險(xiǎn)提示，也并沒(méi)有采取相關(guān)的措施。其次，獐子島集團(tuán)在其2013年報(bào)別強(qiáng)調(diào)構(gòu)建了相關(guān)的海域環(huán)境監(jiān)控系統(tǒng)，可以對(duì)海底水溫24小時(shí)持續(xù)監(jiān)控。因此，這說(shuō)法顯得與上述災(zāi)害的解釋有所沖突：若是其海域環(huán)境監(jiān)控系統(tǒng)有效，那么獐子島集團(tuán)應(yīng)該在此之前發(fā)現(xiàn)扇貝出現(xiàn)問(wèn)題并采取相關(guān)措施，并不是等待計(jì)提減值與核銷(xiāo)；若是自然災(zāi)害是事實(shí)，那么顯然獐子島集團(tuán)的海域監(jiān)控系統(tǒng)并不是有效的。鑒于這些矛盾，筆者認(rèn)為獐子島集團(tuán)資產(chǎn)減值跡象可信度不高。（2）存貨核銷(xiāo)和減值計(jì)提的合理性該案例中，獐子島集團(tuán)對(duì)105.64萬(wàn)畝的蝦夷扇貝放棄采捕，核銷(xiāo)處理的賬面價(jià)值達(dá)734619349.87；對(duì)43.02萬(wàn)畝賬面價(jià)值為300601467.51元的蝦夷扇貝存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備283050000.00元。然而，該部分存貨核銷(xiāo)和減值計(jì)提范圍、金額是否合理值得思考。案例中，獐子島集團(tuán)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同對(duì)這部分海域的存貨進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，由于海域面積較大、加之天氣惡劣造成存貨盤(pán)點(diǎn)困難，本次采用抽樣盤(pán)點(diǎn)方法，僅僅用三天完成，實(shí)在顯得倉(cāng)促。筆者質(zhì)疑，海域面積大，存貨盤(pán)點(diǎn)難度高，采用抽樣盤(pán)點(diǎn)的方法得出的減值范圍是否合理。其次，在核銷(xiāo)金額和減值計(jì)提金額確定上不具備合理性，核銷(xiāo)金額和減值計(jì)提金額的確定是以其賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，與可變現(xiàn)凈值比較。由于海域面積大，前期是否真的播種了那么多扇貝苗，其賬面價(jià)值是否可信；加之后期存貨盤(pán)點(diǎn)的高難度，其可變現(xiàn)凈值的確定顯得缺乏合理性和科學(xué)性。因此筆者認(rèn)為該案例中，消耗性生物資產(chǎn)存貨核銷(xiāo)和減值計(jì)提的范圍、金額缺乏合理性和科學(xué)性。（3）信息披露的及時(shí)性和完整性獐子島集團(tuán)在財(cái)務(wù)報(bào)告的重大風(fēng)險(xiǎn)提示表明，環(huán)境波動(dòng)、自然災(zāi)害風(fēng)險(xiǎn)是影響其養(yǎng)殖產(chǎn)品生存安全的重要因素。針對(duì)列舉的一系列影響因素，獐子島集團(tuán)指出其針對(duì)海洋生態(tài)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)有一套完整的應(yīng)對(duì)措施，比如成立海洋牧場(chǎng)研究中心、投資海洋生態(tài)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)防控體系建設(shè)。但是根據(jù)中科院海洋研究所報(bào)告表明，2014年6~8月，獐子島的西部海域底層水溫波動(dòng)很大。如果上述風(fēng)險(xiǎn)防控措施都做到位，獐子島集團(tuán)在黑天鵝事件發(fā)生前應(yīng)當(dāng)對(duì)環(huán)境變化有所察覺(jué)，并應(yīng)當(dāng)在其中期財(cái)務(wù)報(bào)告中披露相關(guān)的信息，而非在例行檢查時(shí)，才發(fā)現(xiàn)和公布是受自然災(zāi)害的影響導(dǎo)致扇貝絕收。因此，筆者認(rèn)為獐子島集團(tuán)減值信息的披露不完整不及時(shí)。2．獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值行為動(dòng)機(jī)核銷(xiāo)存貨和計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備均影響當(dāng)前損益，該方法已經(jīng)成為一種普遍的盈余管理方法。一般而言，企業(yè)進(jìn)行上述操作動(dòng)機(jī)包括管理層變更、配股、扭虧及保牌、避稅、大洗澡和利潤(rùn)平滑動(dòng)機(jī)等。分析獐子島“黑天鵝”事件，筆者認(rèn)為案例企業(yè)本次資產(chǎn)減值行為主要有“大洗澡”、“甜餅罐”和避稅動(dòng)機(jī)。（1）獐子島集團(tuán)“大洗澡”和“甜餅罐”動(dòng)機(jī)分析獐子島集團(tuán)在核銷(xiāo)存貨和計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)可能具有“大洗澡”和“甜餅罐”動(dòng)機(jī)。“大洗澡”是指企業(yè)預(yù)計(jì)可能發(fā)生較大虧損時(shí)，通過(guò)在某一年度大額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使當(dāng)年利潤(rùn)大幅下降，并在以后會(huì)計(jì)年度不提或者少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，為下一年度的扭虧為盈準(zhǔn)備?！疤痫灩蕖笔侵钙髽I(yè)為了樹(shù)立經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)穩(wěn)步上升的良好印象，通過(guò)在以前年度分次計(jì)提或者一次性大額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，在以后幾年分次緩慢沖回使得利潤(rùn)逐步上升。據(jù)獐子島集團(tuán)公布的財(cái)務(wù)報(bào)告，筆者總結(jié)了近幾年獐子島集團(tuán)存貨跌價(jià)項(xiàng)目明細(xì)和利潤(rùn)變化，見(jiàn)表2、附圖。據(jù)圖表數(shù)據(jù)可以看出獐子島集團(tuán)在2011年及以前經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較好，且并未計(jì)提任何的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，2012年開(kāi)始存貨跌價(jià)準(zhǔn)備這個(gè)項(xiàng)目的金額逐年上升，其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和凈利潤(rùn)是逐年下降的，其中所包含的消耗性生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備也是逐年上升，2014年該項(xiàng)目金額巨大。產(chǎn)生了如此巨額的虧損之后，在以后年度其扭虧為盈便顯得相對(duì)簡(jiǎn)單，因此我認(rèn)為獐子島集團(tuán)此次對(duì)消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行核銷(xiāo)和計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備具有對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)“大洗澡”動(dòng)機(jī)和“甜餅罐”動(dòng)機(jī)。（2）獐子島集團(tuán)避稅動(dòng)機(jī)分析避稅是指的納稅人利用稅法漏洞，減輕其納稅支出的一種行為，其根本動(dòng)機(jī)是減少資本流出企業(yè)，爭(zhēng)取更大的經(jīng)濟(jì)收益。發(fā)生“黑天鵝”事件后，獐子島集團(tuán)在2014年期末由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目存在84,734,637.46元可抵扣暫時(shí)性差異，產(chǎn)生了12,879,687.31遞延所得稅資產(chǎn)。獐子島集團(tuán)在2012年以前利潤(rùn)一直較為可觀(guān)，也未曾計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，2012年以后開(kāi)始計(jì)提減值準(zhǔn)備，利潤(rùn)一直下降。筆者分析，獐子島集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)可能早已出現(xiàn)問(wèn)題，通過(guò)計(jì)提減值準(zhǔn)備以減少納稅支出會(huì)比不計(jì)提減值準(zhǔn)備更具經(jīng)濟(jì)效益。因此獐子島集團(tuán)對(duì)其部分消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行核銷(xiāo)和計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。3．獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值事件成因分析（1）農(nóng)業(yè)企業(yè)的特殊性農(nóng)業(yè)企業(yè)與其他企業(yè)有共同之處，同時(shí)也具有自身特殊的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)。首先，農(nóng)業(yè)企業(yè)本身具有弱質(zhì)性，具有靠天吃飯、易受自然災(zāi)害影響、自然條件不容易控制等特點(diǎn)。因此自然災(zāi)害經(jīng)常成為農(nóng)業(yè)企業(yè)核銷(xiāo)存貨和計(jì)提減值的依據(jù)。其次，存貨難以盤(pán)點(diǎn)是農(nóng)業(yè)企業(yè)另一大特征。案例中企業(yè)以水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)為主，由于蝦夷扇貝養(yǎng)殖在海底，海域廣闊加之蝦夷扇貝的流動(dòng)性，準(zhǔn)確地盤(pán)點(diǎn)出海底蝦夷扇貝的數(shù)量難度較大。再次，按照我國(guó)的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，消耗性生物資產(chǎn)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，達(dá)到一定條件時(shí)可以在原計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。（2）內(nèi)控不力獐子島集團(tuán)作為上市公司，其內(nèi)控應(yīng)當(dāng)是嚴(yán)格有效的，對(duì)于蝦夷扇貝等資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)從原材料采購(gòu)、領(lǐng)用、播種等各個(gè)環(huán)節(jié)嚴(yán)格控制。事實(shí)上，獐子島集團(tuán)對(duì)于蝦夷扇貝的播種并不是公開(kāi)的，而是由員工自主進(jìn)行，也并未進(jìn)行錄像，更沒(méi)有第三方在場(chǎng)。有資料顯示，2011年在扇貝幼苗投入時(shí)，扇貝幼苗質(zhì)量不高，有摻入沙子。在未出黑天鵝事件前，獐子島集團(tuán)一直對(duì)外宣稱(chēng)其海洋牧場(chǎng)具有較好的風(fēng)險(xiǎn)防控系統(tǒng)。因此，筆者認(rèn)為獐子島集團(tuán)重大存貨日常監(jiān)控淪為空談，保護(hù)措施形同虛設(shè)。

三、結(jié)論

通過(guò)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題、減值行為動(dòng)機(jī)、減值事件成因三方面的分析，筆者認(rèn)為獐子島“黑天鵝”事件暴露出一系列問(wèn)題，這不僅僅是一個(gè)公司的問(wèn)題，而是整個(gè)農(nóng)業(yè)企業(yè)存在的通病。核銷(xiāo)存貨和計(jì)提減值是農(nóng)業(yè)企業(yè)盈余操縱的主要手段之一，對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)的減值監(jiān)管問(wèn)題刻不容緩。

參考文獻(xiàn)：

[1]馬暢.上市公司盈余管理動(dòng)機(jī)研究綜述[J].財(cái)會(huì)通訊，2010（18）.

篇2

中圖分類(lèi)號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）35-0149-02

生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物。按照價(jià)值轉(zhuǎn)移方式，小企業(yè)的生物資產(chǎn)可分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)是指小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）生產(chǎn)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）為生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等[1]。

一、小企業(yè)生物資產(chǎn)核算的特點(diǎn)

1.不考慮公益性生物資產(chǎn)的核算。由于小企業(yè)規(guī)模較小，實(shí)力較弱，很難承擔(dān)起公益性生物資產(chǎn)的社會(huì)責(zé)任。因此，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅涉及消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的核算，不考慮公益性生物資產(chǎn)的核算。

2.生物資產(chǎn)按照特點(diǎn)分別參照存貨和固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)核算。在小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，由于消耗性生物資產(chǎn)具有存貨的一些特征，因此，其有些業(yè)務(wù)的核算一般參照存貨的業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，故將其在核算時(shí)劃歸到了流動(dòng)資產(chǎn)的類(lèi)型中[2]。鑒于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有類(lèi)似于固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的核算特點(diǎn)，其部分業(yè)務(wù)也可參照固定資產(chǎn)的核算進(jìn)行賬務(wù)處理。

3.生物資產(chǎn)核算時(shí)不考慮資產(chǎn)減值。小企業(yè)在生物資產(chǎn)核算時(shí)應(yīng)該按照成本計(jì)量，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。小企業(yè)選擇歷史成本計(jì)量屬性，在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中盡量避免公允價(jià)值、現(xiàn)值、市場(chǎng)價(jià)格等計(jì)量屬性[3]。結(jié)合稅務(wù)規(guī)定，僅在資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生減值時(shí)才計(jì)提損失，以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理程序，減少財(cái)務(wù)信息的不確定性。

4.僅對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊。在小企業(yè)準(zhǔn)則下，小企業(yè)設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，用于核算成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的累計(jì)折舊，小企業(yè)僅能按年限平均法計(jì)提折舊。根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定其使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。生物資產(chǎn)改變用途后的成本應(yīng)當(dāng)按照改變用途時(shí)的賬面價(jià)值確定，轉(zhuǎn)化時(shí)要考慮其折舊額。

二、小企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)的核算

（一）小企業(yè)外購(gòu)消耗性生物資產(chǎn)

小企業(yè)外購(gòu)消耗性生物資產(chǎn)的成本包括：購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等直接費(fèi)用。按照應(yīng)計(jì)入消耗性生物資產(chǎn)成本的金額，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。如小企業(yè)購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)時(shí)其成本的構(gòu)成，以及一筆款項(xiàng)一次性購(gòu)入多項(xiàng)生物資產(chǎn)時(shí)其發(fā)生成本的分配，應(yīng)參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算。

例1：小企業(yè)荷達(dá)肉食品公司，2013年2月1日從某養(yǎng)殖場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)山羊500頭，支付價(jià)款10 0000元（不考慮增值稅），另支付運(yùn)輸費(fèi)1 000元，款項(xiàng)全部以銀行存款支付。該公司采用小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算，賬務(wù)處理為：

借：消耗性生物資產(chǎn) 101 000

貸：銀行存款 101 000

（二）小企業(yè)產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜

小企業(yè)產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜的，應(yīng)按轉(zhuǎn)群時(shí)的賬面價(jià)值，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，按照已計(jì)提的累計(jì)折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，按照其賬面余額，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。

例2：2013年2月5日，小企業(yè)綠達(dá)養(yǎng)殖場(chǎng)自行繁殖的20頭種牛轉(zhuǎn)為育肥牛，此批種牛的賬面價(jià)值為40 000元，已經(jīng)計(jì)提的折舊為15 000元。該養(yǎng)殖場(chǎng)采用小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算，賬務(wù)處理為：

借：消耗性生物資產(chǎn) 25 000

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊 15 000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 40 000

（三）小企業(yè)擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補(bǔ)植林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)

林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，達(dá)到郁閉狀態(tài)時(shí)發(fā)生的管護(hù)費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的應(yīng)歸屬于消耗性生物資產(chǎn)的費(fèi)用，按照應(yīng)分配的金額，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“原材料”等科目。

例3：小企業(yè)綠化林業(yè)公司種植一片楊樹(shù)林，達(dá)到郁閉的占80%，2013年3月發(fā)生樹(shù)林管護(hù)費(fèi)共計(jì)40 000元：其中，人員工資20 000元（尚未支付），使用庫(kù)存肥料16 000元，灌溉使用水電費(fèi)4 000元（以銀行存款支付）。該公司采用小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算，賬務(wù)處理為：

借：消耗性生物資產(chǎn)——楊樹(shù) 8 000

管理費(fèi)用 32 000

貸：應(yīng)付職工薪酬 20 000

原材料 16 000

銀行存款 4 000

（四）小企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)收獲為農(nóng)產(chǎn)品

小企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)收獲為農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，應(yīng)按照其賬面余額，借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。

例4：2013年11月1日，小企業(yè)光華農(nóng)場(chǎng)收獲玉米10噸，種植玉米發(fā)生的總成本為25 000元。該農(nóng)場(chǎng)采用小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算，賬務(wù)處理為：

借：農(nóng)產(chǎn)品—玉米 25 000

貸：消耗性生物資產(chǎn)—玉米 25 000

（五）小企業(yè)出售消耗性生物資產(chǎn)

小企業(yè)出售消耗性生物資產(chǎn)應(yīng)按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。按照其賬面余額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。

例5：2013年11月10日，小企業(yè)光華農(nóng)場(chǎng)銷(xiāo)售玉米一批，收到的價(jià)款為50 000元，款項(xiàng)已存入銀行，種植該批玉米發(fā)生的總成本為20 000元。該農(nóng)場(chǎng)采用小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算，賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 50 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 20 000

貸：消耗性生物資產(chǎn) 20 000

三、小企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的核算

（一）小企業(yè)外購(gòu)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

小企業(yè)外購(gòu)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按照購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。涉及按照稅法規(guī)定可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，還應(yīng)當(dāng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。

例6：2013年2月6日，小企業(yè)光華農(nóng)場(chǎng)從豐收種業(yè)公司購(gòu)買(mǎi)玉米種子一批，取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的種子買(mǎi)價(jià)為20 000元，增值稅稅額為2 600元，款項(xiàng)以銀行存款支付。該農(nóng)場(chǎng)采用小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算，賬務(wù)處理為：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 20 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）2 600

貸：銀行存款 22 600

（二）小企業(yè)自行營(yíng)造、繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

小企業(yè)自行營(yíng)造的林木類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)等支出?；蜃孕蟹敝车漠a(chǎn)畜和役畜，達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)等支出，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目（未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)），貸記“原材料”、“銀行存款”等科目。未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的時(shí)，按照其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目（成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)），貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目（未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）。

例7：小企業(yè)光華農(nóng)場(chǎng)自2013年開(kāi)始自行營(yíng)造一片橡膠林，當(dāng)年發(fā)生種苗費(fèi)100 000元，定植撫育使用肥料200 000元，人員工資300 000元。該橡膠樹(shù)達(dá)到正常生產(chǎn)期為6年，從定植后至2019年共發(fā)生管護(hù)費(fèi) 2 100 000元，全部以銀行存款支付。該農(nóng)場(chǎng)采用小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算，賬務(wù)處理為：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 600 000

貸：原材料—種苗 100 000

—肥料 200 000

應(yīng)付職工薪酬 300 000

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 2 100 000

貸：銀行存款 2 100 000

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 2 700 000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 2 700 000

（三）小企業(yè)育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

小企業(yè)育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜應(yīng)當(dāng)按照其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜，應(yīng)按轉(zhuǎn)群時(shí)其賬面價(jià)值，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，按照已計(jì)提的累計(jì)折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，按照其原價(jià)，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，類(lèi)似于“例2”。

（四）小企業(yè)因出售、報(bào)廢、毀損、對(duì)外投資等原因處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

小企業(yè)處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按照取得的出售生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價(jià)款、殘料價(jià)值和變價(jià)收入等處置收入，借記“銀行存款”等科目，按照已計(jì)提的累計(jì)折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，按照其原價(jià)，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，按照其差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出——非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈損失”科目或貸記“營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈收益”科目[4]。

例8：小企業(yè)綠寶林業(yè)公司擁有一片橡膠經(jīng)濟(jì)林，2013年5月10日出售50棵失去經(jīng)濟(jì)效益的橡膠樹(shù)獲得收入5 000元，賬面原值10 000元，已計(jì)提折舊6 000元。款項(xiàng)已存入銀行。該公司采用小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算，賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 5 000

篇3

第一，新準(zhǔn)則規(guī)范了消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)。由于生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著特點(diǎn)，即生物資產(chǎn)本身具有自我修復(fù)性，短暫的減值可能會(huì)通過(guò)以后的自我生長(zhǎng)而得以恢復(fù)，特別是生長(zhǎng)周期較長(zhǎng)的林木資產(chǎn)。因此，新準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)減值的判斷采用較為簡(jiǎn)化的方式，即只要有確鑿證據(jù)表明由于生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。

第二，新準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)減值計(jì)提及轉(zhuǎn)回的規(guī)定與原農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)――農(nóng)業(yè)》之間都存在差異。新準(zhǔn)則要求企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，若發(fā)生減值則計(jì)提相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。消耗性生物資產(chǎn)減值影響因素已經(jīng)消失的，計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備可在原已計(jì)提金額范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。原農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法雖然也規(guī)定企業(yè)應(yīng)對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在減值時(shí)計(jì)提相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，但規(guī)定消耗性和生產(chǎn)性減值均不能轉(zhuǎn)回。而IAS41規(guī)定，對(duì)于按公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷(xiāo)售時(shí)將發(fā)生的費(fèi)用相對(duì)生物資產(chǎn)初始確認(rèn)值產(chǎn)生的利得或損失，以及因生物資產(chǎn)公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷(xiāo)售將發(fā)生的費(fèi)用后的余額變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)納入其發(fā)生期間的凈損益；如果公允價(jià)值無(wú)法可靠確定，生物資產(chǎn)按照其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量；其減值損失的確定類(lèi)似于固定資產(chǎn)和存貨，即未來(lái)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，按照兩者的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備，當(dāng)減值因素發(fā)生變化時(shí)，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備均可以轉(zhuǎn)回。

第三，新準(zhǔn)則對(duì)三類(lèi)生物資產(chǎn)在資產(chǎn)減值方面的規(guī)定有所不同。新準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為消耗性、生產(chǎn)性和公益性生物資產(chǎn)三種。就資產(chǎn)減值方面而言，在充分考慮了各類(lèi)生物資產(chǎn)的特點(diǎn)后，新準(zhǔn)則對(duì)其資產(chǎn)減值采取了不同的處理方式。(1)消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的、或在將來(lái)要收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，其生長(zhǎng)周期短(一般在1年以?xún)?nèi))，具有流動(dòng)資產(chǎn)的性質(zhì)。因此，準(zhǔn)則對(duì)消耗性生物資產(chǎn)的減值處理采取了類(lèi)似于其他流動(dòng)資產(chǎn)的處理方法，即發(fā)生減值時(shí)按其可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，并允許價(jià)值恢復(fù)時(shí)在原計(jì)提范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。(2)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，其生長(zhǎng)周期較長(zhǎng)，具有長(zhǎng)期資產(chǎn)的性質(zhì)。因此，準(zhǔn)則對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值處理采取了類(lèi)似于其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的處理方法，即減值發(fā)生時(shí)按其可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備，并規(guī)定減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。(3)新準(zhǔn)則明確規(guī)定將公益性生物資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)分類(lèi)核算，不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

二、生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算

篇4

一、 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的特性及分類(lèi)

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)是水產(chǎn)業(yè)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ),也是人類(lèi)食物的重要來(lái)源。將水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)定義為:水域中可供捕撈的經(jīng)濟(jì)動(dòng)、植物種類(lèi)和數(shù)量的總稱(chēng)。水產(chǎn)養(yǎng)殖對(duì)象大部分不是靜止不動(dòng)的,且與非生物環(huán)境共同構(gòu)成一個(gè)完整的生態(tài)系統(tǒng),這也加大了其確認(rèn)和計(jì)量的難度。水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)更是依賴(lài)于養(yǎng)殖水域的空間、質(zhì)量等條件生存。依據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以把水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)劃分為消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)兩類(lèi)。一般來(lái)說(shuō),用于出售用途的屬于消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)范疇,而成熟的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)處于繁殖期時(shí),是屬于生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)范疇。水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)既與企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等一般資產(chǎn)不同,也與其他生物資產(chǎn)存在差異,具有特殊的自然增值屬性,因此導(dǎo)致其在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量等方面存在著特殊性。

二、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的初始計(jì)量及賬務(wù)處理

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,生物資產(chǎn)應(yīng)按其成本進(jìn)行初始計(jì)量,即以取得生物資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)而發(fā)生的全部支出作為生物資產(chǎn)的成本。對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)來(lái)說(shuō),獲取的來(lái)源不同,其初始成本構(gòu)成也有所不同。

(一)外購(gòu)的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)

無(wú)論是消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)還是生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn),其外購(gòu)成本都應(yīng)包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可以直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)該資產(chǎn)的其他支出(包括捕撈費(fèi)、裝卸費(fèi)和勞務(wù)費(fèi)等)。

企業(yè)外購(gòu)的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn),按照應(yīng)計(jì)入水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)成本的金額,借記“消耗性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”或者“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

(二)自行培育的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)

1.自行培育的消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)。對(duì)于自行培育的消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn),其成本應(yīng)該包括在出售或入庫(kù)前耗用的苗種、飼料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用(包括培育所需要的水電費(fèi)、捕撈費(fèi)以及管理費(fèi)等)等必要支出。企業(yè)計(jì)量自行培育的消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)時(shí),應(yīng)按出售前發(fā)生的必要支出,借記“消耗性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

2.自行培育的生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)。自行培育的生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的成本,包括其達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的(成齡)前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。其中,達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的是指生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期,可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)和出租。對(duì)生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的計(jì)量,則應(yīng)按達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的必要支出,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。未成熟生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的時(shí),按其賬面余額,借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,未成熟生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

(三)投資者投入的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)

對(duì)于投資者投入的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。在投資者投入水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)時(shí),應(yīng)按合同或協(xié)議約定的價(jià)值,借記 “消耗性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”或者 “生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,貸記“實(shí)收資本”科目。

三、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量及賬務(wù)處理

(一)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)費(fèi)用化后續(xù)計(jì)量

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后,為了維護(hù)或

提高其使用效能,需要對(duì)其進(jìn)行管理、維護(hù)、飼養(yǎng)等。此時(shí)的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)能夠產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品,帶來(lái)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益,因此所發(fā)生的這類(lèi)后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)費(fèi)用化后續(xù)計(jì)量,應(yīng)按實(shí)際培育過(guò)程中發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)等,借記“生產(chǎn)成本”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。并且,在期末按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入生物資產(chǎn)的成本,借記“消耗性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”或者 “生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)”科目,貸記“生產(chǎn)成本”科目。

(二) 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)計(jì)提折舊后續(xù)計(jì)量

企業(yè)對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn),應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式,本文由收集整理合理確定其使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法,按期計(jì)提折舊?？蛇x用的折舊方法:年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。即當(dāng)對(duì)生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)計(jì)量折舊時(shí),借記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”等科目,貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。

(三) 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備后續(xù)計(jì)量

由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的自我生長(zhǎng)性,有時(shí)短暫的減值可能會(huì)因?yàn)樽晕疑L(zhǎng)性得以恢復(fù)其價(jià)值,因此企業(yè)至少應(yīng)于每年年度終了對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查,有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫情侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因,使消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于其賬面價(jià)值的,或者生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)按照其差額,計(jì)提水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備,并計(jì)入當(dāng)期損益。即按可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值的差額,或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額,借記“資產(chǎn)減值損失——消耗性生物資產(chǎn)”或者“資產(chǎn)減值損失——生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目,貸記 “消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”或者“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的,減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù),并在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。即按照轉(zhuǎn)回金額,借記“消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目,貸記“資產(chǎn)減值損失——消耗性生物資產(chǎn)”科目。與消耗性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)不同的是,生產(chǎn)性水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提,不得轉(zhuǎn)回。

(四) 水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,有確鑿證據(jù)表明水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,應(yīng)當(dāng)對(duì)其采用公允價(jià)值計(jì)量。在公允價(jià)值模式下,企業(yè)不對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)計(jì)提折舊和計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值減去估計(jì)銷(xiāo)售時(shí)所發(fā)生的費(fèi)用調(diào)整其賬面價(jià)值,其與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

篇5

根據(jù)企業(yè)持有生物資產(chǎn)用途不同，將生物資產(chǎn)分為三種類(lèi)型：消耗用、生產(chǎn)用和公益用的生物資產(chǎn)。

二、生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

（一）消耗用生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理 消耗用生物資產(chǎn)是指企業(yè)持有的目的為出售或收獲的生物資產(chǎn)，如農(nóng)作物、養(yǎng)殖魚(yú)和養(yǎng)雞（肉食）等。會(huì)計(jì)核算消耗用生物資產(chǎn)時(shí)，通過(guò)設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)”反映企業(yè)持有的消耗用生物資產(chǎn)的增減變化。

（1）消耗用生物資產(chǎn)的增加核算。消耗用生物資產(chǎn)的取得方式很多，外購(gòu)、自行栽培、接受投資或天然起源等，根據(jù)不同的情況，采取不同的會(huì)計(jì)處理方法。

第一、購(gòu)買(mǎi)取得的消耗用生物資產(chǎn)，按照購(gòu)買(mǎi)時(shí)支出的款項(xiàng)確認(rèn)其成本。

[例1]2012年1月2日，某農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)300頭豬仔，每頭200元，總運(yùn)輸費(fèi)用400元，款項(xiàng)以轉(zhuǎn)賬支票支付，用于飼養(yǎng)出售。

成本=300×200+400=60400（元）

借：消耗性生物資產(chǎn)——豬 60400

貸：銀行存款 60400

第二、自行種植的消耗性生物資產(chǎn)，按成熟前發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用確定其入賬成本。

[例2]2012年4月6日，企業(yè)種植200畝早熟花生，每畝耗用種子220元，復(fù)合肥100元，勞務(wù)工工資60元。

成本=200×（220＋100＋60）=76000（元）

借：消耗性生物資產(chǎn)——花生 76000

貸：原材料——種子 44000

——復(fù)合肥 20000

應(yīng)付職工薪酬——工資 12000

第三、自然生產(chǎn)的生物資產(chǎn)，一般按照名義金額“1元”作為入賬成本。

[例3]2012年3月，某礦山企業(yè)在經(jīng)營(yíng)所屬區(qū)域發(fā)現(xiàn)20株樹(shù)木，由于沒(méi)有發(fā)生成本，因而以1元的價(jià)值作為企業(yè)的偶得利潤(rùn)。

借：消耗性生物資產(chǎn)——樹(shù)木 1

貸：營(yíng)業(yè)外收入 1

（2）消耗用生物資產(chǎn)生產(chǎn)期的核算。生物資產(chǎn)由于具有生產(chǎn)周期性這一特點(diǎn)，在其生長(zhǎng)過(guò)程中，大都會(huì)再繼續(xù)發(fā)生后續(xù)費(fèi)用，這些費(fèi)用也應(yīng)計(jì)入其成本中。

[例4]早熟花生在成長(zhǎng)期的2012年5月進(jìn)行施肥和噴灑農(nóng)藥，每畝化肥開(kāi)支30元，農(nóng)藥10元，勞務(wù)工資每畝50元。

成本=（30+10+50）×200=18000（元）

借：消耗性生物資產(chǎn)——花生 18000

貸：原材料——化肥 6000

——農(nóng)藥 2000

應(yīng)付職工薪酬——工資 10000

（3）消耗用生物資產(chǎn)收獲或出售時(shí)的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)消耗用生物資產(chǎn)成熟后轉(zhuǎn)變?yōu)檗r(nóng)產(chǎn)品時(shí)，發(fā)生的費(fèi)用不再形成生物資產(chǎn)的成本，計(jì)入所形成新資產(chǎn)的價(jià)值。

[例5]根據(jù)以上資料，假設(shè)在收獲早熟花生時(shí)，發(fā)生收獲費(fèi)用每畝60元，款項(xiàng)以現(xiàn)金支票支付，收獲的花生入庫(kù)待售。

借：農(nóng)產(chǎn)品——花生 106000

貸：消耗性生物資產(chǎn)——花生 94000

銀行存款 12000

（二）生產(chǎn)用生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)持有生產(chǎn)用生物資產(chǎn)的目的為生產(chǎn)，如蘋(píng)果園、養(yǎng)雞（產(chǎn)蛋）等，這些資產(chǎn)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中像企業(yè)擁有的機(jī)器設(shè)備一樣，長(zhǎng)期多次使用，不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，然后再進(jìn)行出售。對(duì)這類(lèi)生物資產(chǎn)應(yīng)設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”賬戶(hù)，來(lái)核算企業(yè)持有的生產(chǎn)用生物資產(chǎn)的原價(jià)，由于使用期較長(zhǎng)，其價(jià)值通過(guò)設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”來(lái)反映價(jià)值的減少。

（1）增加的會(huì)計(jì)處理。生產(chǎn)用生物資產(chǎn)的取得方式也有外購(gòu)、自行栽培、接受投資等方式，也可以用企業(yè)的消耗用生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)用生物資產(chǎn)。

[例6]如2012年1月2日購(gòu)買(mǎi)的300頭豬仔，經(jīng)過(guò)10個(gè)月的飼養(yǎng)，在飼養(yǎng)過(guò)程中發(fā)生飼料費(fèi)23 000元，工資費(fèi)9 000元，其中，240頭出售，每頭豬售800元，款項(xiàng)已進(jìn)賬；60頭轉(zhuǎn)為生產(chǎn)用產(chǎn)豬。

發(fā)生飼養(yǎng)費(fèi)用時(shí)：

借：消耗性生物資產(chǎn)——豬 32000

貸：原材料——飼料 23000

應(yīng)付職工薪酬——工資 9000

240頭消耗用豬出售時(shí)：

300頭豬的成本=60400+32 000=92400（元）

240頭豬的成本=92400÷300×240=73920（元）

60頭豬的成本=92400－73920=18480（元）

篇6

二、新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及原行業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法差異比較

(一)新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較 新準(zhǔn)則基本沿用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思想，但仍有所不同，保持了中國(guó)特色。主要包括：(1)計(jì)量模式不同。我國(guó)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量均采用歷史成本計(jì)量模式，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求除生物資產(chǎn)的初始計(jì)量公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量的外，一律采用公允價(jià)值模式計(jì)量。(2)分類(lèi)不同。我國(guó)將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類(lèi)；而國(guó)際準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，并按照成熟與否進(jìn)一步劃分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。(3)減值與跌價(jià)準(zhǔn)備的處理存在差異。有確鑿證據(jù)表明消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可回收金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計(jì)人當(dāng)期損益。消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)人當(dāng)期損益；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回；公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。而國(guó)際準(zhǔn)則以公允價(jià)值為依據(jù)確認(rèn)利得或損失，涵蓋在其發(fā)生期間的損益中；只有公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量時(shí)，才按其成本與損失的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備，而已計(jì)提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。(4)披露內(nèi)容不同。根據(jù)我國(guó)目前情況，生物資產(chǎn)信息通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表和會(huì)計(jì)報(bào)表附注的形式從定性和定量?jī)蓚€(gè)方面分別加以披露，包括生物資產(chǎn)實(shí)物信息披露和價(jià)值信息披露；而國(guó)際準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容比我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則寬泛。

(二)新準(zhǔn)則與原行業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法差異比較 新準(zhǔn)則與原企業(yè)會(huì)計(jì)制度和行業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法相比有以下特點(diǎn)：(1)新準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)可選擇的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法，即在原辦法的折舊方法基礎(chǔ)上增加了“產(chǎn)量法”，取消了“年限總和法”和“雙倍余額遞減法”。(2)新準(zhǔn)則規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)農(nóng)產(chǎn)品的方法包括加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法和輪伐期年限法，即在原辦法列舉的結(jié)轉(zhuǎn)方法中增加了“蓄積量比例法”和“輪伐期年限法”；取消了“移動(dòng)加權(quán)平均法”、“先進(jìn)先出法”、“后進(jìn)先出法”。(3)界定了公益性生物資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則認(rèn)為，企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但具有“服務(wù)潛能”，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，因此應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為生物資產(chǎn)。同時(shí)將公益性生物資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)分類(lèi)核算，不計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備。(4)規(guī)范了生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點(diǎn)(即生物資產(chǎn)本身具有自我生長(zhǎng)性，有時(shí)短暫的減值可能會(huì)通過(guò)以后的自我生長(zhǎng)而得以恢復(fù)其價(jià)值)，沒(méi)有采用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中有關(guān)減值跡象的判斷等減值測(cè)試方法，而是對(duì)生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理采取了較為簡(jiǎn)化的方式。(5)報(bào)表列示要求有所不同。新準(zhǔn)則要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表長(zhǎng)期資產(chǎn)類(lèi)中單獨(dú)列示生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額和各類(lèi)生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值，同時(shí)在期末披露其公允價(jià)值，并編制期初與期末生物資產(chǎn)增減變動(dòng)表。

三、新準(zhǔn)則生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的理論內(nèi)涵與實(shí)踐應(yīng)用

(一)生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件新準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件，才能予以確認(rèn)：企業(yè)因過(guò)去的交易或者事項(xiàng)而擁有或控制該生物資產(chǎn)；與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)；該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。在具體確認(rèn)時(shí)，還需要考慮：(1)明確生物資源的所有權(quán)是由企業(yè)所擁有或者被企業(yè)控制。在農(nóng)業(yè)活動(dòng)中，控制可以通過(guò)一定的證據(jù)來(lái)表明，如牲畜的法定所有權(quán)、牲畜購(gòu)買(mǎi)、出生、斷奶時(shí)的標(biāo)志牌或戳印等；(2)明確生物資源將給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益，這是資產(chǎn)的最基本的性質(zhì)或特征。生物資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益可以通過(guò)測(cè)定一些重要的物理特征加以估算；(3)生物資產(chǎn)的形成應(yīng)當(dāng)由過(guò)去的交易或事項(xiàng)而不是未來(lái)交易或事項(xiàng)所形成；(4)生物資產(chǎn)的成本或公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。目前大多數(shù)生物資產(chǎn)可以計(jì)量，但較特殊的森林資產(chǎn)特別是天然林從未計(jì)價(jià)，也無(wú)成本資料，如果能夠很好地確定其公允價(jià)值，那么該類(lèi)資產(chǎn)符合可計(jì)量性特征，可以確認(rèn)為生物資產(chǎn)。

(二)生物資產(chǎn)初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)核算 第一，生物資產(chǎn)初始計(jì)量的賬務(wù)處理新準(zhǔn)則要求對(duì)于生物資產(chǎn)的初始計(jì)量遵循成本計(jì)量原則。一般生物資產(chǎn)主要通過(guò)即外購(gòu)、自行培育與無(wú)償獲得三種途徑取得。具體業(yè)務(wù)操作如下：(1)外購(gòu)生物資產(chǎn)的成本計(jì)量與會(huì)計(jì)核算。外購(gòu)生物資產(chǎn)的成本包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)該資產(chǎn)的其他支出。取得時(shí)借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“公益性生物資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等。(2)自行培育的生物資產(chǎn)核算。對(duì)于自行培育的生物資產(chǎn)成本按生物資產(chǎn)的不同分類(lèi)分別進(jìn)行核算。其一，自行栽培的大田作物和蔬菜的成本、水產(chǎn)養(yǎng)殖的動(dòng)物和植物的成本、自行營(yíng)造的林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)的成本、自行繁殖的肉用畜的成本，應(yīng)通過(guò)借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等相關(guān)科目進(jìn)行核算。其中，消耗性林木類(lèi)生物資產(chǎn)發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在郁閉時(shí)停止資本化，而因擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補(bǔ)植林木類(lèi)生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)人林木類(lèi)生物資產(chǎn)的成本。其二，自行營(yíng)造的林木類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本、自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，通過(guò)借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等相關(guān)科目。其三，自行營(yíng)造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出，借記“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記應(yīng)“應(yīng)付職工薪酬”、“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等相關(guān)科目。其四，無(wú)償獲得的天然起源森

篇7

我國(guó)為了規(guī)范企業(yè)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息的披露，按照與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，考慮我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展所處的階段及發(fā)展水平，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》，于2006年2月15日，2007年1月1日起生效實(shí)施。在最新修訂頒布的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中，共包括五章二十八條，提出了生物資產(chǎn)的概念，并對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、收獲與處置和披露等各個(gè)方面進(jìn)行了規(guī)范。本文擬對(duì)生物資產(chǎn)減值及其會(huì)計(jì)核算進(jìn)行探討。

一、生物資產(chǎn)的概念

新《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則明確指出：生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物。這一概念與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的“活的動(dòng)物或植物”的概念完全相同。準(zhǔn)則中又根據(jù)生物資產(chǎn)本身的特性和用途，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三種：①消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。②生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。③公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟(jì)利益，故也確認(rèn)為生物資產(chǎn)。

二、生物資產(chǎn)的特征

生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的形式不同，價(jià)值轉(zhuǎn)化機(jī)理也不一樣，故生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特征，且基于它具有動(dòng)植物的自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織的特點(diǎn)，還具有與其他資產(chǎn)不同的生物特征。這些特征主要表現(xiàn)為：①具有生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性。由于生物資產(chǎn)都是活的生物，其在生長(zhǎng)過(guò)程中，依靠自然以及人力的推動(dòng)能夠?qū)崿F(xiàn)自身的轉(zhuǎn)化，如從一株幼苗長(zhǎng)成一棵大樹(shù)，實(shí)現(xiàn)自然增值。②具有生長(zhǎng)周期性。生物資產(chǎn)的生命周期差異較大，有的周期很長(zhǎng)，如林木，長(zhǎng)達(dá)十幾年甚至上百年，有的周期又很短，如一般的農(nóng)作物在一年以?xún)?nèi)。周期不同的生物資產(chǎn)，其流動(dòng)性和性質(zhì)也存在差異。③生長(zhǎng)具有地域差異性。生物資產(chǎn)依賴(lài)自然環(huán)境而生存，不同地區(qū)的自然條件導(dǎo)致了其生長(zhǎng)的地域差異性。④具有雙重資產(chǎn)特性。生物資產(chǎn)具有流動(dòng)性資產(chǎn)（消耗性生物資產(chǎn)）和長(zhǎng)期性資產(chǎn)（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)）的雙重特性，且在一定情況下可以相互轉(zhuǎn)化。⑤具有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不確定及高風(fēng)險(xiǎn)的特性。生物資產(chǎn)在存續(xù)期間的不確定，如農(nóng)作物受自然條件的制約，特別是洪水、颶風(fēng)等自然災(zāi)害對(duì)作物的生長(zhǎng)發(fā)育以及產(chǎn)出危害較大；動(dòng)物的疾病發(fā)生等也使得生物資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性，所以生物資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)比較高，這也是生物資產(chǎn)最大的特點(diǎn)。

三、生物資產(chǎn)減值的規(guī)定及其分析

正是由于生物資產(chǎn)具有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不確定性及高風(fēng)險(xiǎn)性，新《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則第二十一條對(duì)生物資產(chǎn)的減值處理做出了規(guī)定。新準(zhǔn)則要求“企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益?！蓖瑫r(shí)，準(zhǔn)則還規(guī)定“消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備?！?/p>

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，我們可以進(jìn)行以下分析：

（一）新準(zhǔn)則規(guī)范了消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)

生物資產(chǎn)減值的判斷，并沒(méi)有采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中有關(guān)減值跡象的判斷方法，這主要是考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點(diǎn)，即生物資產(chǎn)本身具有自我修復(fù)性，有時(shí)短暫的減值可能會(huì)通過(guò)以后的自我生長(zhǎng)而得以恢復(fù)其價(jià)值，特別是生長(zhǎng)周期較長(zhǎng)的林木資產(chǎn)。因此，對(duì)生物資產(chǎn)減值的判斷采取了較為簡(jiǎn)化的方式，即只要有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。

（二）新準(zhǔn)則與原核算辦法及IAS41的規(guī)定存在差異

新準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)減值的計(jì)提及轉(zhuǎn)回的規(guī)定與原辦法即農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》之間存在著差異。

新準(zhǔn)則要求企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，若發(fā)生減值則計(jì)提相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。消耗性生物資產(chǎn)減值影響因素已經(jīng)消失的，計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備可在原已計(jì)提金額范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

原農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法則規(guī)定，企業(yè)對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在減值時(shí)也計(jì)提相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，但同時(shí)也規(guī)定消耗和生產(chǎn)性減值均不可轉(zhuǎn)回。

而IAS41對(duì)于按公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷(xiāo)售時(shí)將發(fā)生的費(fèi)用對(duì)生物資產(chǎn)的初始確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，以及因生物資產(chǎn)公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷(xiāo)售將發(fā)生的費(fèi)用后的余額變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失，規(guī)定應(yīng)納入其發(fā)生期間的凈損益中。如果公允價(jià)值無(wú)法可靠確定，生物資產(chǎn)按照其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。其減值損失的確定類(lèi)似于固定資產(chǎn)和存貨，即未來(lái)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，按照兩者的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備，當(dāng)減值因素發(fā)生變化時(shí)，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。

經(jīng)過(guò)以上比較可以發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則與原農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法及IAS41既有相似之處，但也存在著很大的差異，這些差異是符合我國(guó)國(guó)情的。減值損失不能在以后期間轉(zhuǎn)回的規(guī)定，可避免上市公司和其他企業(yè)虛增資產(chǎn)，使上市公司和其他企業(yè)盈余和凈資產(chǎn)更穩(wěn)健。在現(xiàn)階段，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展并不成熟，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)注重從我國(guó)國(guó)情出發(fā)，遵循市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展規(guī)律，積極借鑒國(guó)際慣例，逐步規(guī)范會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序，從而制定出高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)規(guī)范會(huì)計(jì)工作和市場(chǎng)秩序的目標(biāo)。

（三）新準(zhǔn)則對(duì)三類(lèi)生物資產(chǎn)在資產(chǎn)減值方面的規(guī)定不同

筆者注意到，就資產(chǎn)減值方面而言，新準(zhǔn)則對(duì)三類(lèi)生物資產(chǎn)分別采取了不同的處理方式。

1、由于消耗性生物資產(chǎn)是為出售而持有的、或在將來(lái)要收獲為農(nóng)產(chǎn)品的,生長(zhǎng)周期又很短，一般的農(nóng)作物在一年以?xún)?nèi)，因此具有流動(dòng)資產(chǎn)的性質(zhì)。故準(zhǔn)則對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)的減值處理也正是采取了類(lèi)似于其他流動(dòng)資產(chǎn)，如存貨的處理方法。

2、由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)周期較長(zhǎng)，如林木，長(zhǎng)達(dá)十幾年甚至上百年，并且是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的，因此具有長(zhǎng)期資產(chǎn)的性質(zhì)。故準(zhǔn)則對(duì)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值處理也正是采取了類(lèi)似于其他長(zhǎng)期資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)的處理方法。

3、新準(zhǔn)則明確規(guī)定將公益性生物資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)分類(lèi)核算，不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

新準(zhǔn)則之所以分別規(guī)定各類(lèi)生物資產(chǎn)的減值處理，一方面是充分考慮了各類(lèi)生物資產(chǎn)的特點(diǎn)，另一方面有助于抑制會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中利用資產(chǎn)減值來(lái)操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)的行為。

四、生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算

（一）消耗性生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算

期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。如果資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失，應(yīng)將減記金額予以恢復(fù)，在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。

其中，可變現(xiàn)凈值參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》確定。在具體確定時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮持有該資產(chǎn)的目的：①為出售而持有的消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。②在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以所收獲的農(nóng)成品的估計(jì)售價(jià)減去至收獲時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

例1：某農(nóng)業(yè)公司種植小麥140公頃，已經(jīng)發(fā)生成本320000元，2007年2月遭受自然災(zāi)害，使35公頃嚴(yán)重受災(zāi)，估計(jì)其可變現(xiàn)凈值為50000元，則受災(zāi)的35公頃小麥的可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值的差額=320000*（35/140）-50000=30000元，故應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備30000元。

借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備30000

貸：消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備30000

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值會(huì)計(jì)核算

期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

其中，可收回金額參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》確定，即可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。而資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額在確定時(shí)又具體分為以下幾種情況：①公平交易中存在銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。②不存在銷(xiāo)售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定。資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買(mǎi)方出價(jià)確定。③不存在銷(xiāo)售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類(lèi)似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)。另外，企業(yè)如果按照上述規(guī)定仍然無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

例2：某農(nóng)業(yè)企業(yè)由于遭受病蟲(chóng)害，2005年12月31日對(duì)一處蘋(píng)果園（經(jīng)濟(jì)林，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)現(xiàn)其可能減值。該果園2005年12月31日賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用5年，以前年度沒(méi)有計(jì)提過(guò)減值準(zhǔn)備。

假定該果園的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額難以確定，該企業(yè)通過(guò)計(jì)算其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定其可收回金額。企業(yè)在考慮了與該果園相關(guān)的貨幣時(shí)間價(jià)值和特定風(fēng)險(xiǎn)因素后，確定5%為該資產(chǎn)的最低必要報(bào)酬率，并將其作為計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)使用的折現(xiàn)率。

企業(yè)根據(jù)有關(guān)情況預(yù)計(jì)未來(lái)每年產(chǎn)出蘋(píng)果銷(xiāo)售收入和相關(guān)費(fèi)用支出，在此基礎(chǔ)上估計(jì)該果園在未來(lái)4年每年預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量分別為：50萬(wàn)元、46萬(wàn)元、40萬(wàn)元、32萬(wàn)元，第5年現(xiàn)金及其使用壽命結(jié)束時(shí)處置形成的現(xiàn)金流量合計(jì)為20萬(wàn)元。

根據(jù)上述預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，企業(yè)計(jì)算該果園預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為165.89萬(wàn)元，具體計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表1。

表1預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量貼現(xiàn)表

年度預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（萬(wàn)元）現(xiàn)值系數(shù)（折現(xiàn)率為5%）預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（萬(wàn)元）

2006500.952447.62

2007460.907041.72

2008400.863834.55

2009320.822726.33

2010200.783515.67

合計(jì)165.89

由于果園2005年12月31日的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，可收回金額為165.89萬(wàn)元，其賬面價(jià)值高于可收回金額34.11萬(wàn)元。因此，該企業(yè)2005年末計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備34.11萬(wàn)元。

借：資產(chǎn)減值損失34.11萬(wàn)元

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備34.11萬(wàn)元

參考文獻(xiàn)：

篇8

(一)生物資產(chǎn)分類(lèi)

“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”和《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》中生物資產(chǎn)均分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)兩種，我國(guó)“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”則將其劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三種。消耗性生物資產(chǎn)是企業(yè)為出售而持有的或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，通常一次性消耗并終止其服務(wù)能力或?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力，類(lèi)似于流動(dòng)資產(chǎn)中的存貨，在資產(chǎn)負(fù)債表中也是并入“存貨”項(xiàng)目反映；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，與固定資產(chǎn)一樣都屬于勞動(dòng)手段，但在資產(chǎn)負(fù)債表上須單獨(dú)列報(bào)；公益性生物資產(chǎn)主要是以防護(hù)、保護(hù)環(huán)境為主要目的，如防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》提供的一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表格式中，并沒(méi)有“公益性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目，對(duì)于有公益性生物資產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)增設(shè)“公益性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目，列在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目之后。

需要注意的是：1、生物資產(chǎn)分類(lèi)主要是根據(jù)其用途及價(jià)值轉(zhuǎn)移方式確定的，但有些生物資產(chǎn)開(kāi)始并不能確定其未來(lái)用途，對(duì)此，“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”與《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》均規(guī)定，此時(shí)先將其作為消耗性生物資產(chǎn)核算和管理，待用途確定后再作轉(zhuǎn)換處理。2、即使開(kāi)始能夠確定用途并按用途進(jìn)行了分類(lèi)，如果以后用途改變則仍應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況作轉(zhuǎn)換處理：如果是消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)之間互相轉(zhuǎn)換，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的跌價(jià)或減值準(zhǔn)備；如果是消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公益性生物資產(chǎn)，根據(jù)2007年2月份“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn)”，應(yīng)當(dāng)考慮消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否發(fā)生減值，如發(fā)生減值應(yīng)首先計(jì)提跌價(jià)或減值準(zhǔn)備，并以計(jì)提跌價(jià)或減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值作為公益性生物資產(chǎn)的入賬價(jià)值；如果是公益性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，因公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，因此應(yīng)按其賬面余額作為轉(zhuǎn)化后有關(guān)生物資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

(二)生物資產(chǎn)的初始計(jì)量

對(duì)于生物資產(chǎn)的初始計(jì)量，“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”與“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”及《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》均不一致?！皣?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”中，除公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量，在初始確認(rèn)和各資產(chǎn)負(fù)債表日，生物資產(chǎn)均應(yīng)以公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷(xiāo)售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量；《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》對(duì)生物資產(chǎn)的初始計(jì)量只規(guī)定了實(shí)際成本一種方法；“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”在保留成本計(jì)量模式的同時(shí)，謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值模式，但對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用規(guī)定了嚴(yán)格的條件，即“有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得”。當(dāng)然由于若干客觀(guān)因素的制約，現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)生物資產(chǎn)的計(jì)量主要還是采用歷史成本計(jì)量模式。實(shí)務(wù)中對(duì)生物資產(chǎn)的初始計(jì)量需注意以下幾個(gè)問(wèn)題：

1.外購(gòu)的各類(lèi)生物資產(chǎn)。其成本與外購(gòu)其他資產(chǎn)的成本計(jì)量原則基本相同，即包括價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于所購(gòu)資產(chǎn)的其他支出，如果以一筆款項(xiàng)一次性購(gòu)入多項(xiàng)生物資產(chǎn)，購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中發(fā)生的除價(jià)款外的可直接歸屬于所購(gòu)資產(chǎn)的支出，應(yīng)按各項(xiàng)生物資產(chǎn)的價(jià)款比例進(jìn)行分配，分別確定所購(gòu)各項(xiàng)生物資產(chǎn)的成本。

2.自行繁殖、營(yíng)造的生物資產(chǎn)，其計(jì)量原則與自制其他資產(chǎn)也基本相同，所不同的是，由于生物資產(chǎn)具有“生命”，在其成長(zhǎng)過(guò)程中需要不斷地發(fā)生培植或飼養(yǎng)等費(fèi)用，而其他資產(chǎn)一般不會(huì)發(fā)生這些支出。

對(duì)于自行繁殖、營(yíng)造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，根據(jù)其成熟與否，“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”對(duì)其會(huì)計(jì)處理分別作了不同規(guī)定，《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》中也有此規(guī)定，兩者處理原則基本相同，只是在具體處理細(xì)節(jié)上存在一些區(qū)別。

例：某林業(yè)企業(yè)2X07年自行營(yíng)造一塊經(jīng)濟(jì)林，營(yíng)造過(guò)程中發(fā)生種苗、農(nóng)藥等費(fèi)用20萬(wàn)元，人員費(fèi)用30萬(wàn)元，用于營(yíng)造該經(jīng)濟(jì)林的機(jī)械折舊費(fèi)10萬(wàn)元。該經(jīng)濟(jì)林于2X10年達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生各項(xiàng)后續(xù)支出150萬(wàn)元，2X09年由于遭受病蟲(chóng)害，計(jì)提減值準(zhǔn)備15萬(wàn)元。根據(jù)“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理(單位：萬(wàn)元)：

(1)設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，核算自行營(yíng)造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在成熟前發(fā)生的實(shí)際成本

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)60

貸：原材料20

應(yīng)付職工薪酬30

累計(jì)折舊10

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)150

貸：銀行存款等150

(2)設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”科目，核算因遭受病蟲(chóng)害發(fā)生的減值

借：資產(chǎn)減值損失——生產(chǎn)性生物資產(chǎn)15

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備15

(3)未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的時(shí)，按其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)195

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備15

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)210

而根據(jù)《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》，應(yīng)先通過(guò)“生物性在建工程”科目核算自行營(yíng)造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在成熟前發(fā)生的實(shí)際成本；因遭受病蟲(chóng)害發(fā)生的減值，通過(guò)“生物性在建工程減值準(zhǔn)備”科目核算，并計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”；在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，按其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”。

3.天然起源的生物資產(chǎn)，這類(lèi)資產(chǎn)企業(yè)一般并未進(jìn)行相關(guān)投入，往往是通過(guò)政府補(bǔ)助的方式取得，其價(jià)值應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》確認(rèn)，即政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額1元計(jì)量。

4.農(nóng)產(chǎn)品核算的特殊性，由于農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)密不可分，兩者有著緊密附著性。隨著時(shí)間的推移，兩者附著程度不同，會(huì)計(jì)核算也不同：農(nóng)產(chǎn)品成長(zhǎng)階段應(yīng)作為生物資產(chǎn)的附著物，不作會(huì)計(jì)處理；農(nóng)產(chǎn)品成熟階段進(jìn)行收獲時(shí)，應(yīng)獨(dú)立于其附著物生物資產(chǎn)，作為產(chǎn)成品按照“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”中“收獲與處置”的要求進(jìn)行核算；農(nóng)產(chǎn)品收獲以后進(jìn)行的加工、銷(xiāo)售等環(huán)節(jié)，其會(huì)計(jì)處理不再適用“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”，而應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》的要求進(jìn)行核算。

(三)生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要包括對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊和對(duì)消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。

1.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的計(jì)提。生物資產(chǎn)中只有生產(chǎn)性生物資產(chǎn)需要計(jì)提折舊。消耗性生物資產(chǎn)處理類(lèi)似于存貨，而公益性生物資產(chǎn)的價(jià)值在于為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的服務(wù)潛能，這種服務(wù)潛能不但不應(yīng)該弱化，反而應(yīng)通過(guò)企業(yè)的不斷投入和維護(hù)得到加強(qiáng)，其賬面價(jià)值不應(yīng)有所降低，因此公益性生物資產(chǎn)不能計(jì)提折舊；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)類(lèi)似于固定資產(chǎn)，其價(jià)值應(yīng)以折舊的形式在其預(yù)期使用期間內(nèi)逐漸分期得到補(bǔ)償。但也不是所有生產(chǎn)性生物資產(chǎn)都要計(jì)提折舊，對(duì)于未達(dá)到成熟狀態(tài)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，尚不能夠保持連續(xù)穩(wěn)定地生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或用于出租，因此只有達(dá)到成熟狀態(tài)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，才需要在其預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)對(duì)其應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偂Ｅc固定資產(chǎn)不同的是，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用受自然條件的影響比較明顯，因此在確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限、折舊方法時(shí)，更應(yīng)該考慮自然條件、生產(chǎn)方式的影響，以合理確定預(yù)計(jì)使用年限、選擇合適的折舊方法。除了平均年限法，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可能會(huì)比固定資產(chǎn)更多地采用工作量法和產(chǎn)量法這兩種折舊方法。

2.生物資產(chǎn)跌價(jià)或減值準(zhǔn)備的計(jì)提。在有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。這里需要注意以下幾個(gè)問(wèn)題：

(1)“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”對(duì)不同類(lèi)別生物資產(chǎn)的跌價(jià)或減值處理都不同：①消耗性生物資產(chǎn)屬流動(dòng)資產(chǎn)，故“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”對(duì)消耗性生物資產(chǎn)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的處理類(lèi)似于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的處理，并規(guī)定消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》的相關(guān)原則確定，且與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備一樣，當(dāng)影響其減值的因素消失時(shí)，減記的金額應(yīng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計(jì)入當(dāng)期損益；②生產(chǎn)性生物資產(chǎn)屬于長(zhǎng)期資產(chǎn)，故“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的處理類(lèi)似于固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理，并規(guī)定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的相關(guān)原則確定，但考慮到作為有生命的資產(chǎn)，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)周期遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于一般資產(chǎn)，且其具有自我生長(zhǎng)性，暫時(shí)的減值很可能會(huì)通過(guò)以后的自我生長(zhǎng)而得以恢復(fù)，因此根據(jù)“重要性”原則對(duì)其減值的判斷作了簡(jiǎn)化處理；③公益性生物資產(chǎn)，正如前面所分析的，其服務(wù)潛能不應(yīng)有所弱化，而只應(yīng)得到加強(qiáng)，所以公益性生物資產(chǎn)不能計(jì)提減值準(zhǔn)備。

(2)“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”對(duì)生物資產(chǎn)跌價(jià)或減值的處理與“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”及《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》都不同?！皣?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”對(duì)生物資產(chǎn)一般情況下都按公允價(jià)值計(jì)量，因此不計(jì)提減值準(zhǔn)備，各資產(chǎn)負(fù)債表日生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷(xiāo)售時(shí)將發(fā)生的費(fèi)用后的余額計(jì)量，各期由于余額變動(dòng)而產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益；《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》規(guī)定對(duì)消耗性生物資產(chǎn)、生物性在建工程和成熟性生物資產(chǎn)計(jì)提跌價(jià)或減值準(zhǔn)備，與“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”不同的是，消耗性生物資產(chǎn)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備也不得轉(zhuǎn)回。

(3)“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”對(duì)生物資產(chǎn)跌價(jià)或減值準(zhǔn)備的處理都是建立在生物資產(chǎn)以成本模式計(jì)量的基礎(chǔ)之上。如果生物資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，各資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)以其公允價(jià)值減去估計(jì)銷(xiāo)售時(shí)所發(fā)生的費(fèi)用調(diào)整賬面價(jià)值，各期調(diào)整后的金額與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這種處理與“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”基本相同。

二、生物資產(chǎn)的所得稅處理

以前的內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法均未規(guī)定生物資產(chǎn)的稅務(wù)處理，新企業(yè)所得稅法首次對(duì)生物資產(chǎn)的稅務(wù)處理進(jìn)行了明確。新稅法對(duì)生物資產(chǎn)的概念、種類(lèi)、計(jì)稅基礎(chǔ)的確定基本借鑒會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。會(huì)計(jì)上生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的一個(gè)重要區(qū)別，便是不同的生物資產(chǎn)具有不同的流動(dòng)性，如作為勞動(dòng)對(duì)象的消耗性生物資產(chǎn)具有流動(dòng)資產(chǎn)性質(zhì)，而作為勞動(dòng)手段的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)則具有長(zhǎng)期資產(chǎn)的性質(zhì)。新稅法也據(jù)此對(duì)不同生物資產(chǎn)的稅務(wù)處理分別作了規(guī)定。對(duì)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，根據(jù)新稅法實(shí)施條例應(yīng)按直線(xiàn)法計(jì)提折舊。而“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”規(guī)定的折舊方法除了平均年限法，還包括工作量法和產(chǎn)量法，這三種方法都是根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況分別采用的，并不屬加速折舊方法。因此稅法應(yīng)予認(rèn)同。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)折舊方法有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2006]452號(hào))曾明確，工作量法與年限平均法同屬直線(xiàn)法，產(chǎn)量法實(shí)際也應(yīng)屬于直線(xiàn)法。新稅法實(shí)施條例同時(shí)要求企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定預(yù)計(jì)凈殘值，并根據(jù)資產(chǎn)的不同分別明確其最低折舊年限：林木類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)10年；畜類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)3年。消耗類(lèi)生物資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上作為存貨處理，稅法上也應(yīng)適用存貨的處理規(guī)定，所以新稅法對(duì)其稅務(wù)處理未作特別規(guī)定。公益性生物資產(chǎn)按照準(zhǔn)則不計(jì)提折舊，稅法對(duì)此也未作規(guī)定。

另外需要注意的是，有些生物資產(chǎn)根據(jù)“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”可以計(jì)提跌價(jià)或減值準(zhǔn)備，而新稅法規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除。因此在會(huì)計(jì)上對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)提和恢復(fù)跌價(jià)或減值準(zhǔn)備時(shí)，要注意其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，并作相應(yīng)的納稅調(diào)整。

篇9

1、購(gòu)置和培育。借：消耗性生物資產(chǎn)，貸：銀行存款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付職工薪酬、原材料、累計(jì)折舊等。

2、轉(zhuǎn)群。借：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊，貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

3、后續(xù)支出及分?jǐn)傎M(fèi)用。借：消耗性生物資產(chǎn)，貸：銀行存款、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本———共同費(fèi)用。

4、收獲。借：農(nóng)產(chǎn)品，貸：消耗性生物資產(chǎn)。

5、直接出售。借：銀行存款，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；同時(shí)，借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，貸：消耗性生物資產(chǎn)。

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

1、購(gòu)置。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅），貸：銀行存款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付職工薪酬、原材料、累計(jì)折舊等。

2、自育。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)———未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，貸：銀行存款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付職工薪酬、原材料、累計(jì)折舊、應(yīng)付利息等。

3、轉(zhuǎn)群。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)———成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)———未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

4、后續(xù)支出及折舊。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)———未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，貸：銀行存款；借：管理費(fèi)用（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生管護(hù)、飼養(yǎng)費(fèi)用等后續(xù)支出），貸：銀行存款；借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊。

二、長(zhǎng)期資產(chǎn)

與企業(yè)正常資產(chǎn)購(gòu)建或研發(fā)處理一致，通過(guò)“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目歸集，完成后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。

（一）外購(gòu)固定資產(chǎn)，如外購(gòu)設(shè)備。

（員工培訓(xùn)費(fèi)不得計(jì)入，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益）

1、需要安裝。借：在建工程、應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）（生產(chǎn)用動(dòng)產(chǎn)），貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等；借：固定資產(chǎn)，貸：在建工程。

2、企業(yè)購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)具有融資性質(zhì)的。借：固定資產(chǎn)（購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值）、未確認(rèn)融資費(fèi)用（實(shí)際支付價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值差額），貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款（實(shí)際支付價(jià)款）；借：財(cái)務(wù)費(fèi)用，貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用（在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)）；借：長(zhǎng)期應(yīng)付款，貸：銀行存款。

（二）自行建造固定資產(chǎn)，如建冷庫(kù)、廠(chǎng)房等

1、自營(yíng)方式建造。借：在建工程———某項(xiàng)目，貸：工程物資、應(yīng)付職工薪酬、庫(kù)存商品、應(yīng)交稅金（銷(xiāo)項(xiàng)稅）、原材料、應(yīng)交稅金（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）、銀行存款等；借：固定資產(chǎn)，貸：在建工程。

2、出包方式建造（按合同具體條款支付工程款）。借：在建工程（建筑工程支出、安裝工程支出等），貸：銀行存款、預(yù)付賬款；借：固定資產(chǎn)，貸：在建工程。

三、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本

（一）直接費(fèi)用。

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，貸：原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬、累計(jì)折舊、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊等。

（二）間接費(fèi)用。

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本———共同費(fèi)用，貸：原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬、累計(jì)折舊、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊等。期末，應(yīng)按一定分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)共同費(fèi)用進(jìn)行分配。借：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本———農(nóng)產(chǎn)品，貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本———共同費(fèi)用。

（三）結(jié)轉(zhuǎn)（應(yīng)在農(nóng)產(chǎn)品驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)）。

借：農(nóng)產(chǎn)品，貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本———農(nóng)產(chǎn)品。

四、農(nóng)產(chǎn)品

（一）成本費(fèi)用歸集。

借：農(nóng)產(chǎn)品，貸：消耗性生產(chǎn)資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本———農(nóng)產(chǎn)品。

（二）出售。

借：銀行存款，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；同時(shí)，借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，貸：農(nóng)產(chǎn)品。

五、收到項(xiàng)目補(bǔ)助款

（一）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

1、補(bǔ)償企業(yè)以后期間相關(guān)費(fèi)用或損失的補(bǔ)助，如收到預(yù)撥款等。①取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益：借：銀行存款，貸：遞延收益。②然后在其補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)費(fèi)用或損失發(fā)生并確認(rèn)的期間計(jì)入當(dāng)期損益。借：遞延收益，貸：營(yíng)業(yè)外收入。

2、補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生費(fèi)用或損失的補(bǔ)助，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。借：銀行存款，貸：營(yíng)業(yè)外收入。

（二）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。

企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不能全額確認(rèn)為當(dāng)期收益，應(yīng)當(dāng)隨著相關(guān)資產(chǎn)的使用逐漸計(jì)入以后各期的收益。

1、取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益；借：銀行存款，貸：遞延收益。

2、自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。借：遞延收益，貸：營(yíng)業(yè)外收入。

3、相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時(shí)或結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。借：遞延收益（尚未分配部分），貸：營(yíng)業(yè)外收入。

（三）綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助。

需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；難以區(qū)分的，將政府補(bǔ)助整體歸類(lèi)為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，視情況不同計(jì)入當(dāng)期損益，或者在項(xiàng)目期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期收益。

篇10

消耗性林木資產(chǎn)交易的前提是其使用價(jià)值的存在，消耗性林木資產(chǎn)生長(zhǎng)過(guò)程雖具有三方面的使用價(jià)值即立木材積價(jià)值、生態(tài)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值，而活立木交換價(jià)值的物質(zhì)承擔(dān)者只有立木材積價(jià)值，立木材積價(jià)值量的多少由營(yíng)林生產(chǎn)中所耗費(fèi)的活勞動(dòng)和物化勞動(dòng)決定。消耗性人工林資產(chǎn)價(jià)值構(gòu)成有：營(yíng)林生產(chǎn)成本、資金利息、利潤(rùn)、地租、森林保險(xiǎn)。

二、會(huì)計(jì)計(jì)量理論與消耗性林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量

企業(yè)在市場(chǎng)交易中兼具買(mǎi)者與賣(mài)者的雙層身份，由此產(chǎn)生了兩種類(lèi)型的交換價(jià)值即產(chǎn)出價(jià)值和投入價(jià)值。產(chǎn)出價(jià)值基礎(chǔ)理論產(chǎn)生了可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、現(xiàn)行市價(jià)和公允價(jià)值四種計(jì)量屬性，投入價(jià)值基礎(chǔ)則產(chǎn)生了歷史成本和重置成本兩種計(jì)量屬性。（1）可變現(xiàn)凈值以資產(chǎn)在現(xiàn)實(shí)時(shí)點(diǎn)的正常銷(xiāo)售凈收益計(jì)量。消耗性林木資產(chǎn)以可變現(xiàn)凈值計(jì)量能真實(shí)反映活立木交易價(jià)格，但卻只適用于有立即出售目的的資產(chǎn)，與持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)假設(shè)相違背；（2）現(xiàn)值以資產(chǎn)未來(lái)凈現(xiàn)金流量折現(xiàn)后的金額計(jì)量，消耗性林木資產(chǎn)以現(xiàn)值計(jì)量反映的價(jià)值超過(guò)現(xiàn)實(shí)時(shí)點(diǎn)由過(guò)去勞動(dòng)耗費(fèi)形成的價(jià)值，未來(lái)的勞動(dòng)耗費(fèi)以當(dāng)前的折現(xiàn)率折現(xiàn)不是真正意義上的價(jià)值反映；（3）現(xiàn)行市價(jià)以資產(chǎn)在現(xiàn)實(shí)時(shí)點(diǎn)的市場(chǎng)交易價(jià)格計(jì)量，消耗性林木資產(chǎn)以現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量只適用于能立即收獲變現(xiàn)的資產(chǎn)，對(duì)于不存在市場(chǎng)交易價(jià)格的消耗性林木資產(chǎn)如幼齡林和大部分中齡林則不適用；（4）公允價(jià)值以現(xiàn)實(shí)時(shí)點(diǎn)熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量，消耗性林木資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量理論上是對(duì)其價(jià)值構(gòu)成最完整的反映；（5）歷史成本計(jì)量以取得或制造某項(xiàng)資產(chǎn)所耗費(fèi)的成本計(jì)量，消耗性林木資產(chǎn)以歷史成本計(jì)量反映的價(jià)值構(gòu)成只有營(yíng)林生產(chǎn)成本、地租和森林保險(xiǎn)三部分，價(jià)值構(gòu)成不完整；（6）重置成本是在現(xiàn)實(shí)時(shí)點(diǎn)重新取得同樣資產(chǎn)所付出的金額計(jì)量。消耗性林木資產(chǎn)以重置成本計(jì)量雖在其歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)上考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值，但其價(jià)值構(gòu)成仍不完整。

消耗性林木資產(chǎn)具有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期長(zhǎng)、自然增值明顯、階段的收益與支出、高風(fēng)險(xiǎn)、處置受限和林產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化程度低的特征使得以產(chǎn)出價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量屬性可靠性遠(yuǎn)低于以投入價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量屬性，重置成本計(jì)量屬性可靠性遠(yuǎn)低于歷史成本計(jì)量屬性。反之，投入價(jià)值基礎(chǔ)的計(jì)量屬性相關(guān)性最差，公允價(jià)值計(jì)量屬性的相關(guān)性最強(qiáng)。目前有關(guān)消耗性林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇有三種流派，一種是公允價(jià)值計(jì)量觀(guān)，一種歷史成本是計(jì)量觀(guān)，一種是混合計(jì)量觀(guān)。對(duì)生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量有明確規(guī)定的只有IAS41和《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第141號(hào)—農(nóng)業(yè)》（AASB141）兩個(gè)準(zhǔn)則，許多發(fā)達(dá)國(guó)家以及本國(guó)沒(méi)有相關(guān)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量專(zhuān)門(mén)規(guī)定的國(guó)家均參照IAS41進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)生物資產(chǎn)歷史成本計(jì)量作出專(zhuān)門(mén)規(guī)定目前只有我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—生物資產(chǎn)準(zhǔn)則》（CAS5）。

三、基于IAS41的消耗性林木資產(chǎn)計(jì)量屬性思考

消耗性林木資產(chǎn)是生物資產(chǎn)的重要組成部分，對(duì)消耗性林木資產(chǎn)計(jì)量屬性問(wèn)題的分析是對(duì)IAS41生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量屬性選擇的肯定或否定的代表性證明。IAS41基于決策有用觀(guān)會(huì)計(jì)計(jì)量目標(biāo)的考慮，選擇了相關(guān)性最好的公允價(jià)值作為生物資產(chǎn)的計(jì)量屬性選擇，下文從IAS41內(nèi)容前后規(guī)定一致性和各計(jì)量屬性本質(zhì)角度分析其所謂的公允價(jià)值是否屬于真正意義上的公允價(jià)值計(jì)量屬性。

（一）IAS41適用范圍 據(jù)IAS41第3段有關(guān)準(zhǔn)則適用范圍的說(shuō)明，可知與消耗性林木資產(chǎn)相關(guān)的農(nóng)業(yè)活動(dòng)包括營(yíng)林、撫育以及收獲木材一系列能夠增強(qiáng)或至少穩(wěn)定生物轉(zhuǎn)化的管理活動(dòng)。天然消耗性林木資產(chǎn)有原始林和次生林兩種，IAS41第6段指明從未經(jīng)管理的資源中收獲如對(duì)原始森林的采伐不屬于該定義上的農(nóng)業(yè)活動(dòng)[6]。但是對(duì)次生天然林的管理、采伐活動(dòng)仍屬于農(nóng)業(yè)活動(dòng)，天然次生林也凝結(jié)了必要的社會(huì)勞動(dòng)，IAS41缺失了有關(guān)消耗性次生天然林會(huì)計(jì)計(jì)量的說(shuō)明。

（二）公允價(jià)值估計(jì)值的獲取 （1）公允價(jià)值估值。公允價(jià)值獲取有三個(gè)層級(jí)，第Ⅰ層級(jí)是以活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)作為依據(jù)；第Ⅱ?qū)蛹?jí)是在第Ⅰ層級(jí)估計(jì)不可行時(shí)，以同類(lèi)（或相似）資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)作為依據(jù)。第Ⅲ層級(jí)是在Ⅰ、Ⅱ?qū)蛹?jí)估計(jì)均不可行時(shí)采用資產(chǎn)估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。IAS41在第8段指出活躍市場(chǎng)具備的條件是：市場(chǎng)內(nèi)的交易品是同質(zhì)的；任何時(shí)間均可以正常找到自愿的買(mǎi)者和賣(mài)者；價(jià)格信息對(duì)公眾公開(kāi)。對(duì)于第一個(gè)條件，消耗性林木資產(chǎn)市場(chǎng)交易的物質(zhì)載體表現(xiàn)為木材等林產(chǎn)品，林產(chǎn)品因樹(shù)種、材種、立地質(zhì)量和空氣質(zhì)量的不同，在材質(zhì)、規(guī)格方面都存在一定差異。林產(chǎn)品交易數(shù)量較大，但個(gè)體產(chǎn)品形狀不一，林產(chǎn)品很難做到同質(zhì)。對(duì)于第二個(gè)條件，林產(chǎn)品的供給與需求嚴(yán)重失衡，消耗性林木資產(chǎn)的供給受其生長(zhǎng)量和生長(zhǎng)周期約束、林業(yè)用地有限性制約、森林資源分布的偏僻、木材運(yùn)輸?shù)睦щy等原因使木材數(shù)量供給有限。而社會(huì)對(duì)消耗性林產(chǎn)品的需求卻是多樣性的，并且隨著社會(huì)的不斷發(fā)展，這種需求的多樣性還會(huì)擴(kuò)大。消耗性林木資產(chǎn)的供需不平衡使賣(mài)者與買(mǎi)著之間的溝通受到人力、財(cái)力、物力的制約。對(duì)于第三個(gè)條件，尤其對(duì)于活立木交易市場(chǎng)不成熟的國(guó)家如中國(guó)，消耗性林木資產(chǎn)交易存在嚴(yán)重信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，買(mǎi)主掌握充分市場(chǎng)、價(jià)格信息，而賣(mài)主以農(nóng)戶(hù)為主大多以坐等買(mǎi)主上門(mén)購(gòu)買(mǎi)的形式出售林木，對(duì)消耗性林木資產(chǎn)市場(chǎng)信息幾乎不知。這種私下交易為賣(mài)主操控價(jià)格提供了空間，導(dǎo)致市場(chǎng)不透明、交易不公平、價(jià)格不公允。以上分析可知，消耗性林木資產(chǎn)第Ⅰ、Ⅱ?qū)蛹?jí)的公允價(jià)值估值很難獲取，那么第Ⅲ層級(jí)獲取消耗性林木資產(chǎn)公允價(jià)值的途徑必不可少。

IAS41在第18段指出在活躍市場(chǎng)不存在情況下，決定公允價(jià)值的三種方法：一是在從交易日到資產(chǎn)負(fù)債表日間經(jīng)濟(jì)環(huán)境沒(méi)有發(fā)生重大變化的情況下，則為最近的市場(chǎng)交易價(jià)格；二是按資產(chǎn)差別進(jìn)行調(diào)整過(guò)的類(lèi)似資產(chǎn)的價(jià)格；三是行業(yè)基準(zhǔn)。從規(guī)定本身來(lái)說(shuō)，以上三種方法的評(píng)估值并不是嚴(yán)格意義上的公允價(jià)值，其實(shí)更符合現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量屬性特征。對(duì)于第一種方法，經(jīng)濟(jì)環(huán)境在一段時(shí)期內(nèi)不會(huì)有重大變化，它強(qiáng)調(diào)該資產(chǎn)最近存在市場(chǎng)交易，若沒(méi)有市場(chǎng)交易則不適用，我國(guó)消耗性林木資產(chǎn)的采伐有嚴(yán)格限制，按照采伐許可證的規(guī)定進(jìn)行采伐然后再交易，過(guò)程繁雜，不可能每一生長(zhǎng)階段的消耗性林木資產(chǎn)在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都存在交易價(jià)格。對(duì)于第三種方法，許多國(guó)家尤其是發(fā)展中國(guó)家林產(chǎn)品交易市場(chǎng)尚不成熟，缺乏科學(xué)的行業(yè)基準(zhǔn)。而第二種方法的規(guī)定很含糊，帶很強(qiáng)的主觀(guān)意識(shí)。因此，在不存在活躍市場(chǎng)條件下第Ⅰ、Ⅱ?qū)蛹?jí)獲取公允價(jià)值的方法在運(yùn)用中受到一定限制，公允價(jià)值需通過(guò)公允價(jià)值替代估值來(lái)獲取。

（2）公允價(jià)值替代估值。IAS41對(duì)生物資產(chǎn)公允價(jià)值的替代估值提到四種方法：一是第24段提到生物轉(zhuǎn)化不明顯如處于幼齡林階段的消耗性林木資產(chǎn)可采用歷史成本代替公允價(jià)值；二是第18至19段提到用現(xiàn)行市場(chǎng)估價(jià)獲取公允價(jià)值；三是第25段提到將消耗性林木資產(chǎn)與林地集合估價(jià)獲取其公允價(jià)值；四是第20段提出用現(xiàn)值獲取公允價(jià)值。

對(duì)于第一種方法，消耗性林木資產(chǎn)的幼齡時(shí)間占據(jù)消耗性林木資產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期約1/4的比例，該階段的消耗性林木資產(chǎn)生長(zhǎng)不穩(wěn)定、抗逆性差，待達(dá)到穩(wěn)定生長(zhǎng)時(shí)才過(guò)度到中齡林，幾乎無(wú)生物轉(zhuǎn)化效益的幼齡林幾乎沒(méi)有交易市場(chǎng)，只能用歷史成本替代公允價(jià)值，是混合計(jì)量的很好說(shuō)明。對(duì)于第二種方法，上文已對(duì)消耗性林木資產(chǎn)活躍市場(chǎng)不存在時(shí)的現(xiàn)行市價(jià)估值進(jìn)行了詳細(xì)說(shuō)明，消耗性林木資產(chǎn)在許多國(guó)家尤其是發(fā)展中國(guó)家其活躍市場(chǎng)不存在的情形頻繁，現(xiàn)行市價(jià)單獨(dú)作為一種計(jì)量屬性在消耗性林木資產(chǎn)計(jì)量中的運(yùn)用頻率較高。對(duì)于第三種方法，消耗性林木資產(chǎn)的生長(zhǎng)離不開(kāi)林地，消耗性林木資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估也通常是伴隨著林地共同進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，IAS41用消耗性林木資產(chǎn)與林地組合確定的公允價(jià)值推斷消耗性林木資產(chǎn)公允價(jià)值即資產(chǎn)集合的公允價(jià)值中減去土地和土地改良的公允價(jià)值來(lái)確定消耗性林木資產(chǎn)的公允價(jià)值。這種方法有時(shí)在運(yùn)用中會(huì)出現(xiàn)一些問(wèn)題，當(dāng)林地資產(chǎn)單獨(dú)估計(jì)的價(jià)值要高于其在資產(chǎn)集合估計(jì)中的價(jià)值，對(duì)于即將被開(kāi)發(fā)的耕地便屬于此種情形。這種負(fù)差不能反映消耗性林木資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。對(duì)于第四種方法，IAS41第9段指明資產(chǎn)的公允價(jià)值取決于其當(dāng)前的位置和條件。而后在第20段中指出，在無(wú)法得到生物資產(chǎn)現(xiàn)存條件下的市場(chǎng)價(jià)格或價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)利用該資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金流量按當(dāng)前市場(chǎng)的稅前利率折現(xiàn)后確定公允價(jià)值。取決于未來(lái)交易的現(xiàn)值估值顯然與IAS41第9段內(nèi)容自相矛盾，現(xiàn)值反映的是未來(lái)的銷(xiāo)售狀況，假設(shè)的交易市場(chǎng)是未來(lái)存在的交易市場(chǎng)，折現(xiàn)只是反映貨幣的時(shí)間價(jià)值，倘若能用未來(lái)銷(xiāo)售交易價(jià)格確定消耗性林木資產(chǎn)當(dāng)前時(shí)點(diǎn)和條件下的公允價(jià)值，則僅使用折現(xiàn)率也不足以使兩種情形的交易價(jià)格相等同。IAS41在第21段中指出在用現(xiàn)值法獲取公允價(jià)值時(shí)不考慮未來(lái)可以增加生物資產(chǎn)價(jià)值的企業(yè)未來(lái)活動(dòng)和進(jìn)一步的生物轉(zhuǎn)化活動(dòng)，如增強(qiáng)企業(yè)未來(lái)生物轉(zhuǎn)化、收獲和銷(xiāo)售的活動(dòng)，但是在繼續(xù)使用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，對(duì)消耗性林木資產(chǎn)公允價(jià)值的估計(jì)卻已經(jīng)考慮了其未來(lái)價(jià)值增加的能力。因此，用現(xiàn)值獲取的公允價(jià)值替代估值有違公允價(jià)值本質(zhì)。

（三）公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量 IAS41在第30段指明選擇公允價(jià)值計(jì)量，就應(yīng)該在初始確認(rèn)和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，消耗性林木資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷(xiāo)售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。對(duì)于消耗性林木資產(chǎn)賬面價(jià)值的構(gòu)成，IFRIC在2004年的5月提出了在確定生物資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)不應(yīng)該包括重新培育成本即在生物資產(chǎn)第一次培育失敗后發(fā)生的第二次培育成本，會(huì)出現(xiàn)二次培育成本沒(méi)有相應(yīng)的收益與之配比。對(duì)于消耗性林木資產(chǎn)的處置，采用公允價(jià)值計(jì)量的消耗性林木資產(chǎn)在采伐收獲時(shí)點(diǎn)，通過(guò)公允價(jià)值變動(dòng)可以反映一部分收益，而收獲消耗性林木資產(chǎn)本身也產(chǎn)生了收益，則會(huì)出現(xiàn)同一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)重復(fù)計(jì)提收益，IAS41并沒(méi)有對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式下消耗性林木資產(chǎn)處置收入重復(fù)計(jì)提的問(wèn)題做出說(shuō)明。表明IAS41所謂的公允價(jià)值仍未能完整反應(yīng)消耗性林木資產(chǎn)價(jià)值構(gòu)成，也未能對(duì)收入費(fèi)用配比原則作出完整詮釋。

四、結(jié)論

理論意義上，公允價(jià)值計(jì)量屬性是對(duì)消耗性林木資產(chǎn)價(jià)值最完整、最真實(shí)的反映，IAS41是對(duì)消耗性林木資產(chǎn)從成本計(jì)量向價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)變的一次大膽突破，但I(xiàn)AS41仍未能對(duì)消耗性林木資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量屬性的選擇做出最完美的詮釋。經(jīng)分析IAS41消耗性林木資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量屬性相關(guān)規(guī)定存在以下漏洞：其一，消耗性天然次生林是勞動(dòng)的產(chǎn)物，兼具使用價(jià)值和價(jià)值兩重屬性，IAS41未將其納入農(nóng)業(yè)活動(dòng)范圍，有違農(nóng)業(yè)活動(dòng)的本意。消耗性天然次生林多為近成過(guò)熟林，公允價(jià)值是其計(jì)量屬性的最佳選擇。但問(wèn)題是社會(huì)勞動(dòng)即企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)形成的消耗性次生天然林價(jià)值為企業(yè)控制，理所當(dāng)然應(yīng)將該部分價(jià)值確認(rèn)為企業(yè)消耗性次生天然林初始賬面價(jià)值，而對(duì)于完全由自然力作用形成的消耗性天然次生林沒(méi)有權(quán)益主體，應(yīng)歸國(guó)家所有，沒(méi)有勞動(dòng)耗費(fèi)也無(wú)所謂價(jià)值可言。因此，以消耗性天然次生林的公允價(jià)值作為其初始計(jì)量值遠(yuǎn)大于其真實(shí)價(jià)值。其二，公允價(jià)值估值方法有三個(gè)層級(jí)，第Ⅰ層級(jí)估計(jì)值是該資產(chǎn)真正意義上的公允價(jià)值，第Ⅱ?qū)蛹?jí)估計(jì)值是其類(lèi)似資產(chǎn)真正意義上的公允價(jià)值。而第Ⅲ層次估計(jì)值已經(jīng)違背了公允價(jià)值計(jì)量本質(zhì)的初衷，IAS41用現(xiàn)行市價(jià)和現(xiàn)值作為消耗性林木資產(chǎn)公允價(jià)值替代估值，其實(shí)是現(xiàn)行市價(jià)和現(xiàn)值兩種計(jì)量屬性的應(yīng)用。其三，IAS41對(duì)消耗性林木資產(chǎn)公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的相關(guān)規(guī)定中，仍存在一些特殊情形的會(huì)計(jì)處理未被包含。IAS41關(guān)于預(yù)計(jì)至銷(xiāo)售發(fā)生的費(fèi)用的說(shuō)明不全面，IAS41關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量屬性選擇下的消耗性林木資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)處理沒(méi)有做出專(zhuān)門(mén)規(guī)定，說(shuō)明消耗性林木資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量仍需進(jìn)一步完善。

綜合分析可知，IAS41所謂的公允價(jià)值計(jì)量屬性本身也不是真正意義上的公允價(jià)值，可以說(shuō)是六種計(jì)量屬性的混合。目前有學(xué)者認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量模式可視為重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、現(xiàn)行市價(jià)和公允價(jià)值計(jì)量屬性的綜合體，即使綜合了各種計(jì)量屬性下的公允價(jià)值計(jì)量模式仍不能滿(mǎn)足所有消耗性林木資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量，消耗性林木資產(chǎn)歷史成本計(jì)量仍有存在的意義。但I(xiàn)AS41并未對(duì)消耗性林木資產(chǎn)歷史成本計(jì)量作出規(guī)定，在第33段中指出生物資產(chǎn)歷史成本計(jì)量的會(huì)計(jì)處理比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——存貨》進(jìn)行。但其一，存貨屬于流動(dòng)資產(chǎn)，可在一年內(nèi)變現(xiàn)，而消耗性林木資產(chǎn)由于其生產(chǎn)周期的特殊性，變現(xiàn)的時(shí)間周期較長(zhǎng)；其二，存貨主要是人力作用的結(jié)果，勞動(dòng)力在初始確認(rèn)前一次性投入，后期支出大多表現(xiàn)為存貨的加工，而消耗性林木資產(chǎn)是人力與自然力共同作用的結(jié)果，間斷性投入，前期投入額大，以人力為主，后期投入額少，以自然力為主；其三，不同形態(tài)的存貨一般都有相應(yīng)的市場(chǎng)交易價(jià)格，而消耗性林木資產(chǎn)以近熟林為分界，未達(dá)到近熟階段的消耗性林木資產(chǎn)缺乏可交易市場(chǎng)，達(dá)到近熟階段及近熟階段后的消耗性林木資產(chǎn)自然增值很明顯，存在市場(chǎng)交易；其四，存貨的收入費(fèi)用配比發(fā)生在同一會(huì)計(jì)年度，而消耗性林木資產(chǎn)的效益反差很大，收入與費(fèi)用的配比是跨年度間接分?jǐn)?。以上不同點(diǎn)充分說(shuō)明消耗性林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量不能比照存貨處理。我國(guó)CAS5對(duì)消耗性林木資產(chǎn)歷史成本計(jì)量作出了詳細(xì)規(guī)定，雖然大體符合目前我國(guó)消耗性林木資產(chǎn)計(jì)量環(huán)境，但規(guī)定中仍然存在很多問(wèn)題使其在操作過(guò)程中遇到很多阻礙，凸顯了消耗性林木資產(chǎn)歷史成本計(jì)量模式的缺陷。

[本文系國(guó)家林業(yè)局科研項(xiàng)目“國(guó)有林場(chǎng)（苗圃）會(huì)計(jì)核算辦法研究”階段性研究成果]