導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇資產(chǎn)計量論文，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

1.借款費(fèi)用停止資本化的時點(diǎn)不同。外購需要安裝的固定資產(chǎn)或者自行建造的固定資產(chǎn)，其借款費(fèi)用停止資本化的時間為固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的當(dāng)天。稅法將停止資本化的時間明確為固定資產(chǎn)交付使用的當(dāng)天。如果達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)卻尚未交付使用，會導(dǎo)致會計資本化利息小于按稅法規(guī)定計算的資本化利息，導(dǎo)致固定資產(chǎn)會計成本小于計稅成本，從而產(chǎn)生可抵減暫時性差異。

2.借款費(fèi)用資本化的金額不同?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第17號———借款費(fèi)用》規(guī)定，可以資本化的借款金額包括專門借款和一般借款?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（內(nèi)企）第三十六條規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方取得的借款，不得超過注冊資本的50%，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。國稅函〔1991〕326號（外企）規(guī)定，外方資本不到位，相當(dāng)于不到位注冊資本的借款利息，不得在稅前扣除。此外，企業(yè)向非金融部門取得借款發(fā)生的利息支出，不得超過中國人民銀行規(guī)定的同期商業(yè)銀行的基準(zhǔn)利率和浮動利率標(biāo)準(zhǔn)，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。浮動利率取消上限后，原則上執(zhí)行浮動利率取消上限前的最高上限。上述不得扣除的借款費(fèi)用，如果已按借款費(fèi)用準(zhǔn)則進(jìn)行資本化處理，則固定資產(chǎn)的計稅成本小于會計成本，以后期間，按計稅成本計算的固定資產(chǎn)折舊與會計折舊之間的差異，需作納稅調(diào)增處理。

3.無論是外購固定資產(chǎn)，或是自行建造（包括自營方式建造和出包方式建造）的固定資產(chǎn)，其初始計量必須取得合法的憑據(jù)。如果固定資產(chǎn)會計成本中一部分金額沒有取得合法憑據(jù)，則這部分金額應(yīng)從計稅成本中剔除。

4.固定資產(chǎn)計量屬性的差異。企業(yè)購買固定資產(chǎn)通常在正常信用條件期限內(nèi)付款，但也會發(fā)生超過正常信用條件購買固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項，如采用分期付款方式購買資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長，超過了正常信用條件，通常在3年以上。在這種情況下，該類購貨合同實(shí)質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)，購入資本的成本不能以各期付款額之和確定，而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。購入固定資產(chǎn)時，按購買價款的現(xiàn)值，借“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目，按應(yīng)支付的金額，貸“長期應(yīng)付款”科目按其差額，借“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。固定資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照各期支付的購買價款選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。各期實(shí)際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號———借款費(fèi)用》中規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，其余部分應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財務(wù)費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。

稅法對固定資產(chǎn)的計價原則，以實(shí)際發(fā)生的支出為原價，不按現(xiàn)值計價，不對支付購款折現(xiàn)?！锻馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第三十一條規(guī)定：“固定資產(chǎn)的計價，應(yīng)當(dāng)以原價為準(zhǔn)。購進(jìn)的固定資產(chǎn)，以進(jìn)價加運(yùn)費(fèi)、安裝費(fèi)和使用前所發(fā)生的其他有關(guān)費(fèi)用為原價。自制、自建的固定資產(chǎn)，以制造、建造過程中所發(fā)生的實(shí)際支出為原價?！薄镀髽I(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十條規(guī)定：“購入的固定資產(chǎn)，按購入價加上發(fā)生的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)以及繳納的稅金后的價值計價。自制、自建的固定資產(chǎn)，在竣工使用時按實(shí)際發(fā)生的成本計價?！庇捎谏鲜鼍壒?，導(dǎo)致超過正常信用條件期限付款的固定資產(chǎn)的會計成本小于計稅成本。

例：2007年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同，從乙公司購入一臺需要安裝的大型機(jī)器設(shè)備，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為900萬元，增值稅稅額為153萬元。合同約定，甲公司于2007年～2011年內(nèi)，每年的12月31日支付210.6萬元。2007年1月1日，甲公司收到該設(shè)備并投入安裝，發(fā)生保險費(fèi)、裝卸費(fèi)等7000元；2007年12月31日，該設(shè)備安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，共發(fā)生安裝費(fèi)5萬元，款項均以銀行存款支付。假定甲公司綜合各方面因素后決定采用10%作為折舊率，不考慮其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：

1.2007年1月1日，確定購入固定資產(chǎn)成本的金額，包括購買價款、增值稅稅額、保險費(fèi)、裝卸費(fèi)等。

購入固定資產(chǎn)成本=2106000×3.7908+7000=7990424.8(元)；

借：在建工程7990424.8

未確認(rèn)融資費(fèi)用2539575.2

貸：長期應(yīng)付款10530000。

稅務(wù)處理：在建工程計稅成本為1053萬元。

2.2007年度發(fā)生安裝費(fèi)用5萬元。

借：在建工程50000

貸：銀行存款50000。

稅務(wù)處理：在建工程計稅成本追加5萬元，累計計稅成本為1058萬元。

3.確定未確認(rèn)融資費(fèi)用在信用期間的分?jǐn)傤~如下表所示。

4.2007年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、結(jié)轉(zhuǎn)工程成本、支付款項。

借：在建工程799042.48貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用799042.48借：固定資產(chǎn)8839467.28貸：在建工程8839467.28借：長期應(yīng)付款2106000貸：銀行存款2106000。稅務(wù)處理：固定資產(chǎn)計稅成本仍為1058萬元，而固定資產(chǎn)會計成本為8839467.28元，差異金額=10580000－8839467.28=1740532.72元。由于計稅成本大于會計成本導(dǎo)致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應(yīng)當(dāng)分別調(diào)減各年度應(yīng)納稅所得額。

篇2

隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的發(fā)展，科學(xué)技術(shù)在經(jīng)濟(jì)增長中的貢獻(xiàn)率將越來越高，知識成為經(jīng)濟(jì)增長的決定性因素，以知識為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)將日益成為企業(yè)未來現(xiàn)金流量與市場價值的主要動力。在高新技術(shù)企業(yè)，衡量企業(yè)價值的主要標(biāo)志不再是物質(zhì)資源的多少，而是無形資產(chǎn)的多少。比如美國微軟公司，其賬面價值遠(yuǎn)不及通用汽車公司一家的賬面價值，但其產(chǎn)值和利潤卻超過了美國三大汽車公司的總和。同樣，我國也有類似的高科技企業(yè)，例如網(wǎng)易公司?！缎聲嫓?zhǔn)則》規(guī)定予以確認(rèn)的無形資產(chǎn)只包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)等。新準(zhǔn)則規(guī)定，同時滿足下列條件的資產(chǎn)項目，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：第一，該資產(chǎn)符合無形資產(chǎn)的定義，即無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。第二，與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。第三，該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量?？梢?，按新準(zhǔn)則的規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是具有可辨認(rèn)性特征的資產(chǎn)，對于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，是不具有可辨認(rèn)性的，由于新準(zhǔn)則不應(yīng)將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)，會使得這類企業(yè)價值不能得到全面反映。除此之外，在知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，還有很多新興的無形資產(chǎn)，如ISO質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等。另外還有人力資源，在知識經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)之間的競爭實(shí)質(zhì)上是人才的競爭，企業(yè)對人力資源上的投入將會越來越多，如不及時加以確認(rèn)和計量，將導(dǎo)致會計信息嚴(yán)重失真。

2.無形資產(chǎn)價值的計量缺乏合理性

對于《準(zhǔn)則》規(guī)定予以確認(rèn)的無形資產(chǎn)，其計量標(biāo)準(zhǔn)亦缺乏合理性。對于自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，僅將其開發(fā)成功后為取得專利所發(fā)生的直接費(fèi)用——注冊費(fèi)和律師費(fèi)等資本化，作為無形資產(chǎn)的入賬價值，而對于其主要的研究開發(fā)費(fèi)用則作為當(dāng)期費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。這樣處理使得企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)成本不能得到全部確認(rèn)，同時也不符合收益和費(fèi)用配比的原則。大多數(shù)無形資產(chǎn)在尚未開發(fā)成功的會計期間里可能不產(chǎn)生任何收益，卻要負(fù)擔(dān)大量的研究和開發(fā)費(fèi)用，而開發(fā)成功以后的受益會計期間僅攤銷少量的申請、注冊費(fèi)用，這顯然很不合理。

3.無形資產(chǎn)的計量過于注重貨幣實(shí)物性

所謂的貨幣實(shí)物性，就是指在對無形資產(chǎn)計量時沿用有形資產(chǎn)的計量方法，以貨幣為主要單位進(jìn)行核算。這在一般情況上沒有什么錯誤的。但對于一些特殊的無形資產(chǎn)，諸如企業(yè)研發(fā)能力，企業(yè)人類資源價值、企業(yè)文化、企業(yè)顧客滿意度等反映企業(yè)競爭力方面的資源，就難以準(zhǔn)確地用貨幣進(jìn)行計量了。如果就此消除對以上資源的計量，將其排除在無形資產(chǎn)范疇外，那對于企業(yè)資產(chǎn)的核算無疑是很大的損失。

二、準(zhǔn)確計量我國無形資產(chǎn)的對策

新準(zhǔn)則的頒布，無疑是我國會計準(zhǔn)則建設(shè)的一件大事，反映了會計準(zhǔn)則在制度化、規(guī)范化等方面取得的進(jìn)步。但不容忽視的是，企業(yè)在無形資產(chǎn)的處理方面有了更大的選擇空間，也對今后的會計實(shí)踐工作提出了新的挑戰(zhàn)，在這一具體準(zhǔn)則中也存在著以下值得思考的問題。

1.擴(kuò)大確認(rèn)范圍

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這導(dǎo)致很多重要的無形資源被排除在外，如自創(chuàng)商譽(yù)、人力資本等，從而使企業(yè)無形資產(chǎn)整體價值被低估。企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等被排除在無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍之外，但這些“資產(chǎn)”卻在現(xiàn)代企業(yè)價值中占有越來越重要的地位。高度競爭環(huán)境下的創(chuàng)新型企業(yè)在這些方面表現(xiàn)得特別突出，如制藥業(yè)、無線通信業(yè)等，它們的投資重點(diǎn)主要表現(xiàn)在雇員知識、營銷和分配系統(tǒng)等方面。然而，這些在財務(wù)報表中都未能得到充分反映?？梢钥紤]采取一種最適當(dāng)?shù)姆绞綄⒋祟悷o形資源的相關(guān)信息納入財務(wù)報表，有助于投資者得到靠且相關(guān)的會計信息。

2.逐步建立公允價值計價的環(huán)境

國外公司治理相對規(guī)范，監(jiān)管體系完備、資本市場發(fā)展相對成熟相適應(yīng)，在計價手段上，國際會計準(zhǔn)則，對于無形資產(chǎn)都采用的是以公允價值計價。此次頒布的新準(zhǔn)則在金融工具，投資性房產(chǎn)，債務(wù)重組等方面均謹(jǐn)慎地采用以公允價值。雖然我國證券市場經(jīng)過十幾年的發(fā)展和完善，但我國公允價值的應(yīng)用環(huán)境并示完全建立，國際接軌是方向，是大勢所趨，因此我國應(yīng)在今后逐步建立公允價值的計價環(huán)境。

3.對研發(fā)費(fèi)用資本化的建議

對于研發(fā)費(fèi)用的會計處理，在英國，研發(fā)費(fèi)用一般存在于科學(xué)或工程項目中，缺乏“獨(dú)特性”使之與其他內(nèi)生資產(chǎn)一樣被資本化。目前國際會計準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用采用的是有條件的資本化方法。即通過技術(shù)可行性測試后，內(nèi)生無形資產(chǎn)在研發(fā)過程中的支出可予以資本化處理。準(zhǔn)則中，我國改變了之前研發(fā)費(fèi)用完全費(fèi)用化的做法。對開發(fā)過程中的費(fèi)用，成果符合相關(guān)條件，就可以資本化。這與國際會計準(zhǔn)則接軌邁出了一可喜的一步。借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國的實(shí)際情況，由于研究費(fèi)用與新產(chǎn)品或新工藝的生產(chǎn)或使用及給企業(yè)帶來效益的確定性較差，應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，直接記入當(dāng)期損益，并且在以后會計期間也不確認(rèn)為資產(chǎn)。對于研究活動——初步智力成果，采取費(fèi)用化處理；對于開發(fā)項目由于開發(fā)項目是直接轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，應(yīng)該采取資本化處理方法。

參考文獻(xiàn)：

[1]王霞.無形資產(chǎn)會計處理與所得稅差異分析.財會通訊，2008（7）

篇3

一、企業(yè)相關(guān)信息的公開程度

企業(yè)的會計信息是由企業(yè)的內(nèi)部人員提供的，他們掌握著企業(yè)的真實(shí)信息，而對于外部人員來說，對企業(yè)的了解主要是通過企業(yè)對外的公開資料，他們只是會計信息的接受者，因此懼怕會計信息受到操縱。進(jìn)一步分析，如果一個企業(yè)是私營的，或者是非上市公司，它對外界的信息公開程度就比較低，對于企業(yè)的外部人員來說，如果企業(yè)還使用較為主觀的現(xiàn)時成本會計進(jìn)行資產(chǎn)計量，企業(yè)外部人員對其會計信息的懷疑就不言而喻了。相反，對于上市公司而言，本身的公司信息披露較為規(guī)范，這類公司即便使用現(xiàn)時成本，企業(yè)外部人員也可以適當(dāng)進(jìn)行驗(yàn)證，從而減少了會計信息的可操縱性，使得現(xiàn)時成本的相關(guān)性優(yōu)點(diǎn)能更好地發(fā)揮。

因此在實(shí)務(wù)中，往往一些涉及現(xiàn)時成本、公允價值的準(zhǔn)則會優(yōu)先使用于上市公司之中，或者要求公司作較多的相關(guān)信息披露來對這一現(xiàn)時成本提供相關(guān)的可驗(yàn)證信息。如加拿大會計準(zhǔn)則委員會在1995年頒布的第3860號條款：金融工具的披露與表達(dá)，該準(zhǔn)則要求公司的金融工具以現(xiàn)時成本在報表上予以反映，同時確認(rèn)持產(chǎn)損益，并要求上市公司率先執(zhí)行，而四年后才要求其他公司加以執(zhí)行。此外，加拿大CICA手冊3461號條款：關(guān)于企業(yè)退休金的會計處理與披露中，也要求上市公司對于退休金事項做出許多額外的披露，從而加強(qiáng)以現(xiàn)時成本計算的退休金數(shù)額的可驗(yàn)證性。

二、企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)是否具有活躍的交易市場

對于歷史成本的資產(chǎn)計價而言，過去的交易事項已經(jīng)發(fā)生，且有據(jù)可循，企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)現(xiàn)時是否具有活躍的交易市場并不重要。而現(xiàn)時成本的資產(chǎn)計價就不那么簡單了，如果現(xiàn)時并無任何交易事項作為參照，企業(yè)現(xiàn)時成本的獲得應(yīng)該是頗為主觀且不可信賴的。因此，相關(guān)資產(chǎn)是否具有活躍的交易市場是現(xiàn)時成本計價的前提條件。具體來講，對于一些證券或金融工具類型的資產(chǎn)，發(fā)達(dá)國家往往存在著與之相關(guān)的發(fā)達(dá)的交易市場，從而滿足了現(xiàn)時成本計價的前提條件，且這類資產(chǎn)的價格變化頗為頻繁，也使得采用現(xiàn)時成本計價能更好地發(fā)揮其反映現(xiàn)時信息和相關(guān)性的優(yōu)點(diǎn)。而對于企業(yè)的固定資產(chǎn)而言，很多是企業(yè)的專有設(shè)備，一次易所占的比重較大，且往往不存在一個專門的交易或報價市場，因此，如果使用現(xiàn)時成本計價會遇到相當(dāng)大的技術(shù)困難。

反映在實(shí)務(wù)中，絕大多數(shù)國家的固定資產(chǎn)以歷史成本計價，而投資或金融工具以現(xiàn)時成本計價。如美國FASB的115號公告就要求負(fù)債和權(quán)益類的證券投資，除了準(zhǔn)備持有到期的之外，均按公允價值計價，同時確認(rèn)持產(chǎn)損益。FASB的133號公告還要求所有的衍生工具也以公允價值計價，同時確認(rèn)持產(chǎn)損益。這兩條準(zhǔn)則，可以說是與美國發(fā)達(dá)的證券交易市場緊密聯(lián)系的。

三、報表主要使用者的類別

會計的目標(biāo)之一就是要提供會計信息給其報表使用者，并隨著使用者偏好或要求的不同而加以改變。企業(yè)對于會計方法的選擇應(yīng)當(dāng)考慮到其報表主要使用者的類別及要求。一般來說，報表的使用者不外乎證券投資者、政府、銀行和其他債權(quán)人等。對于證券投資者來說，他們最為看重會計信息的相關(guān)性，與現(xiàn)實(shí)甚至未來相關(guān)的信息可以幫助他們進(jìn)行投資決策，因此，他們會愿意失去一定的可靠性來獲取相關(guān)性。顯然，現(xiàn)時成本計價是比較符合要求的。而對于政府來說，他們可能就比較看重會計信息的可靠性，特別是像我們社會主義國家，政府把資產(chǎn)交給企業(yè)運(yùn)營，希望企業(yè)能在資產(chǎn)保值的前提下有所增值，可靠的會計信息能使政府對企業(yè)的資產(chǎn)運(yùn)營情況有較為真實(shí)的了解，從而能對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀上的調(diào)控。這時，歷史成本計價是比較符合要求的。

在實(shí)務(wù)中，以美國為首的西方國家，企業(yè)中以股權(quán)資本占主導(dǎo)地位，證券投資者是主要的會計信息使用者，公允價值會計正越來越多地得到準(zhǔn)則制定者的青睞，如美國最近已經(jīng)取消了對商譽(yù)類似于固定資產(chǎn)的處理方式，而是改為了每年進(jìn)行減值測試處理的方法，這實(shí)質(zhì)是以公允價值作為商譽(yù)每年的計價基礎(chǔ)，以及前述美國對投資及衍生工具現(xiàn)時成本計價的處理等。而我國目前仍然以歷史成本為資產(chǎn)計量的基礎(chǔ)，這都與這一會計環(huán)境密切相關(guān)。四、相關(guān)法規(guī)的完善程度

這里的相關(guān)法規(guī)，主要指與會計造假、會計信息操縱等相關(guān)的會計法、公司法或證券法等。企業(yè)是追求經(jīng)濟(jì)利益最大化的經(jīng)濟(jì)組織，它無時無刻不在進(jìn)行著成本——效益的比較。我們可以把企業(yè)自主地操縱會計信息看成企業(yè)的效益，而把相關(guān)的法規(guī)約束視為成本，這樣一來，如果相關(guān)的法規(guī)基本沒有約束，那么企業(yè)進(jìn)行會計信息操縱的成本就非常之低，換言之，企業(yè)的操望非常之強(qiáng)烈。這時，如果企業(yè)使用主觀性較大的現(xiàn)時成本計價方法，必然會導(dǎo)致廣大信息使用者對其的不信任，從而產(chǎn)生逆向選擇問題。因此，只有在造假成本很高時，企業(yè)使用現(xiàn)時成本計價方法才不會受到信息使用者的懷疑與非難。

在實(shí)務(wù)中，美國等西方國家的立法比較完善，伴隨著會計造假的往往是巨額的賠償和不斷的法律訴訟。在這種情況下，報表使用者一般會傾向于信任企業(yè)的會計信息，從而使得現(xiàn)時成本、公允價值的計量模式有相當(dāng)?shù)氖褂檬袌?。而一些發(fā)展中國家，則仍然對歷史成本計量模式情有獨(dú)鐘，也與其本國相關(guān)的法律制度不健全或處罰力度不夠有關(guān)。

五、會計工作者的職業(yè)判斷能力

歷史成本計價之所以適用面廣泛，是因?yàn)樗鼧O少涉及職業(yè)判斷，而現(xiàn)時成本計價則會涉及到許多的不確定因素，這些不確定因素都需要會計人員運(yùn)用其職業(yè)判斷能力進(jìn)行判斷，可以說，會計人員職業(yè)判斷力的高低直接影響了現(xiàn)時成本使用的效果。如果在會計人員普遍素質(zhì)不高的國家使用現(xiàn)時成本會計，只能使現(xiàn)時成本會計的主觀性進(jìn)一步強(qiáng)化，由此產(chǎn)生的會計信息的可靠性進(jìn)一步降低，在可靠性根本無法得到保證的情況下，相關(guān)性是沒有任何意義的。由此可見，在這種類型的國家只能使用歷史成本計價模式，放棄現(xiàn)時成本計價模式。

在實(shí)際中，美、英等發(fā)達(dá)國家進(jìn)入資本主義較早，會計比較發(fā)達(dá)，后續(xù)教育也比較完善，其會計人員的素質(zhì)也普遍較高。因此，這些國家的會計準(zhǔn)則在向現(xiàn)時成本、公允價值計量傾斜的同時，有著強(qiáng)大的后盾支持。而在我國，廣大會計人員職業(yè)判斷能力不高，如果實(shí)行現(xiàn)時成本計量模式，必然會導(dǎo)致上述弊端的出現(xiàn)。因此，我國已經(jīng)適時地把原先與美國相類似的現(xiàn)時成本計量的準(zhǔn)則，改為了以歷史成本計量為基礎(chǔ)。

六、國民經(jīng)濟(jì)通貨膨脹的程度

篇4

目前，我國的《企業(yè)會計制度》和企業(yè)會計準(zhǔn)則未明確各項資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致在會計實(shí)務(wù)中可操作性差。由于不同資產(chǎn)的性質(zhì)及價值的變化有著不同的規(guī)律，因此應(yīng)對不同種類資產(chǎn)采用不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。例如：短期投資與委托貸款流動性和變現(xiàn)能力較強(qiáng)，企業(yè)一般不會長期持有，采用永久性或可能性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)其減值沒有實(shí)際意義，所以可以用某一時點(diǎn)的價值為標(biāo)準(zhǔn)來衡量，即采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。而對存貨、固定資產(chǎn)宜采用永久性標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)闀嬋藛T對此類資產(chǎn)一般相對容易區(qū)分暫時性或永久性減值，此類資產(chǎn)一般數(shù)量大、品種多，由于采用永久性標(biāo)準(zhǔn)不需要確認(rèn)大多數(shù)資產(chǎn)的暫時性減值，因而大大減少了需要確認(rèn)減值的資產(chǎn)數(shù)量和種類，減少了工作量，符合成本效益原則。而長期投資在一段時間內(nèi)其價值變動較大，信息使用者對其關(guān)注的已不是歷史成本或現(xiàn)時價值，而是其未來的獲利能力，只有發(fā)生價值變動性大的投資才會影響收益，由于不易判斷其屬于永久性還是暫時性減值，宜采用可能性標(biāo)準(zhǔn)。但考慮到我國目前會計人員職業(yè)素質(zhì)較低，各種資產(chǎn)相關(guān)信息不充分，在確定減值標(biāo)準(zhǔn)時可側(cè)重于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，待時機(jī)成熟后，再進(jìn)一步確定各項資產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)。

二、資產(chǎn)減值的計量

國際會計準(zhǔn)則與我國會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的計量以銷售凈價（或市價）作為計量標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為有些欠妥。首先，銷售凈價是以買賣雙方自愿的交易為基礎(chǔ)的，會受到許多外界因素的干擾，如供求關(guān)系、通貨膨脹、人們對新舊資產(chǎn)的偏好等，所以在某一時點(diǎn)上價格會背離其價值。而資產(chǎn)的使用是一個長期過程，要求將資產(chǎn)的賬面價值與其內(nèi)在價值相比較后確定減值額。其次，采用銷售凈價作為計量標(biāo)準(zhǔn)未能充分考慮到資產(chǎn)的本質(zhì)。企業(yè)持有資產(chǎn)的目的不是為了出讓，而是要其為企業(yè)帶來長期經(jīng)濟(jì)利益，未來經(jīng)濟(jì)利益的流入不能用銷售凈價來衡量。未來經(jīng)濟(jì)利益中包含風(fēng)險因素，而銷售凈價是某一時點(diǎn)實(shí)在的價格，它沒有考慮到風(fēng)險這一因素。再次，賬面價值與銷售凈價的比較是管理者對保留資產(chǎn)還是出售資產(chǎn)作出決策的依據(jù)。事實(shí)上，企業(yè)保留資產(chǎn)不能只是考慮繼續(xù)使用該資產(chǎn)是否比出售該資產(chǎn)帶來更多預(yù)計未來現(xiàn)金流量和潛在收益，更主要是考慮此資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中的特殊作用等不能用貨幣衡量的因素。

預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是理想的計量標(biāo)準(zhǔn)。它使資產(chǎn)的價值確定與資產(chǎn)的定義相統(tǒng)一，克服了采用銷售凈價所產(chǎn)生的問題。由于現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算會給計算減值額帶來一定難度，因此，我們可以借鑒資產(chǎn)評估的原理，采用收益法計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。其前提條件是遵循國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定：現(xiàn)金流量的預(yù)計應(yīng)建立在管理層已通過的最近財務(wù)預(yù)算或預(yù)測的基礎(chǔ)上，且由于期間超過5年的未來現(xiàn)金流量詳細(xì)、清晰、可靠的財務(wù)預(yù)算或預(yù)測不易取得，因此，其預(yù)測期最長為5年。考慮到對遠(yuǎn)期數(shù)據(jù)估計不確定性帶來的不利影響以及科技進(jìn)步對資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)使用年限的影響，我們可將能夠預(yù)測現(xiàn)金流量的年限作為獲利年限，一般不超過5年。同時，既可采用資產(chǎn)定價模型來確定貼現(xiàn)率，也可采用風(fēng)險貼現(xiàn)率、加權(quán)資本成本等作為貼現(xiàn)率。這樣就可以計算出未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并與資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行比較，確定減值額。

但在一般情況下，現(xiàn)金流量是多項資產(chǎn)共同作用的結(jié)果。如現(xiàn)代企業(yè)中的流水線等類似的生產(chǎn)設(shè)備中的某一部分，很難確定其準(zhǔn)確的現(xiàn)金流量。為了解決這一難題，國際會計準(zhǔn)則提出“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的概念，并解釋為“現(xiàn)金產(chǎn)出單元只從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入并認(rèn)定是最小的資產(chǎn)組合”。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，一個現(xiàn)金產(chǎn)出單元其中一部分發(fā)生減值，而現(xiàn)金產(chǎn)出單元整體沒有減值時不能確認(rèn)為減值。因?yàn)楝F(xiàn)金產(chǎn)出單元中單項資產(chǎn)的減值并不影響整體的現(xiàn)金產(chǎn)出，不會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的減少從而符合“資產(chǎn)能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益”這一資產(chǎn)確認(rèn)原則。若整個現(xiàn)金產(chǎn)出單元沒有發(fā)生減值，企業(yè)可以根據(jù)穩(wěn)健性原則，采取縮短折舊期或加速折舊的方法，以在更短的時間內(nèi)彌補(bǔ)資產(chǎn)的損耗，增強(qiáng)企業(yè)資產(chǎn)抗風(fēng)險的能力。若整個現(xiàn)金產(chǎn)出單元發(fā)生減值，應(yīng)采用收益法估計現(xiàn)金產(chǎn)出單元的現(xiàn)金流量，然后在現(xiàn)金產(chǎn)出單元的單項資產(chǎn)中分配減值額。其具體方法是：首先，采用各項資產(chǎn)折舊額作為比例分配現(xiàn)金流量；然后，根據(jù)資產(chǎn)的獲利年限以及預(yù)計收益率確定各項資產(chǎn)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，將其與各項資產(chǎn)的賬面價值比較，確定單項資產(chǎn)的減值額；最后，按照各項資產(chǎn)減值額的比例分配現(xiàn)金產(chǎn)出單元的減值額，確定各項資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟默F(xiàn)金產(chǎn)出單元的減值額。這樣既不違背資產(chǎn)減值的本質(zhì)，又與國際會計準(zhǔn)則鼓勵企業(yè)盡可能按照單個資產(chǎn)確認(rèn)減值的精神相一致。

三、追溯調(diào)整資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失應(yīng)在收益表中確認(rèn)為費(fèi)用，我國會計準(zhǔn)則也將各項資產(chǎn)的減值確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。筆者認(rèn)為，這種做法雖然簡單易行，但有可能將應(yīng)計入折舊中的資產(chǎn)損耗一次性計入某一年度的費(fèi)用中，模糊了折舊與減值這兩個概念的區(qū)別。若利用減值彌補(bǔ)資產(chǎn)損耗，不僅掩蓋了資產(chǎn)在消耗中被彌補(bǔ)這一漫長過程，為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤留下一定空間，而且會給企業(yè)的經(jīng)營帶來一定的風(fēng)險。因此，在美國會計準(zhǔn)則制定的過程中，曾提出對不同減值采用不同的方法計量。若資產(chǎn)可能是由于折舊沒有進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整而減值，應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整；若資產(chǎn)可能是由于用途重大改變而減值，在與相關(guān)的計量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較后可將減值差額直接計入損益。這主要是考慮到企業(yè)一般是在依據(jù)現(xiàn)在的情況來推測資產(chǎn)未來的使用情況后，對資產(chǎn)制定折舊政策。而外部環(huán)境的變化有很大的不可預(yù)測性，可能一段時間后，資產(chǎn)賬面價值大于其實(shí)際價值，此時，將這部分差額完全計入當(dāng)期費(fèi)用顯然不符合收入與費(fèi)用配比的原則。

為此，筆者認(rèn)為，可以通過追溯調(diào)整將資產(chǎn)的損耗計入恰當(dāng)?shù)哪攴?，防止企業(yè)通過資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤。在區(qū)分不同性質(zhì)的減值時，對那些受過去已經(jīng)發(fā)生的、在較長一段時間內(nèi)一直存在的因素（如科技進(jìn)步）影響而減值的資產(chǎn)，應(yīng)對減值進(jìn)行追溯調(diào)整；而對于特殊的、不經(jīng)常發(fā)生的事件（如資產(chǎn)壞損，經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境突變等不可預(yù)測的事件），由于不是以前各期積累的結(jié)果，也不對以前的核算有任何影響，可將其導(dǎo)致的減值計入當(dāng)期損益。當(dāng)然，追溯調(diào)整也有一定的局限性。企業(yè)利用追溯調(diào)整將資產(chǎn)減值計入以前年度，這樣既擠掉了資產(chǎn)中的水分，又不影響當(dāng)年的利潤數(shù)字，從而造成將以前年度的利潤轉(zhuǎn)到本期的現(xiàn)象。但只要對減值的原因進(jìn)行審核，制定相關(guān)措施，對部分減值進(jìn)行追溯調(diào)整是較為妥善的做法。

篇5

關(guān)鍵詞無形資產(chǎn)研究開發(fā)費(fèi)用資本化費(fèi)用化

引言在市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的今天，無形資產(chǎn)對社會經(jīng)濟(jì)進(jìn)步的促進(jìn)作用日益突出，越來越受到人們的普遍關(guān)注。與此同時，它對企業(yè)未來的發(fā)展將產(chǎn)生約束性的影響。中國“入世”首先要解決無形資產(chǎn)的核算問題，對于我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中有關(guān)無形資產(chǎn)的具體準(zhǔn)則里存在著幾個值得考慮的問題，本文從無形資產(chǎn)的含義入手，對國際慣例中研究開發(fā)費(fèi)用不同的會計處理進(jìn)行比較，針對我國現(xiàn)存的問題，提出幾點(diǎn)改進(jìn)意見。

一、無形資產(chǎn)的概述

我國新的企業(yè)會計準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的定義是：企業(yè)為生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械?，沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。

在理解無形資產(chǎn)這一概念時應(yīng)首先明確無形資產(chǎn)對企業(yè)而言是一項沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性的長期資產(chǎn)。因此，我們在研究這一概念時，就應(yīng)該從資產(chǎn)的含義入手。所謂資產(chǎn)，就是指：過去交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，且該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。那么，無形資產(chǎn)作為一項資產(chǎn)，就必須滿足資產(chǎn)的定義并具有自身的特點(diǎn)。從資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容出發(fā)必須具備兩個特點(diǎn)：其一，預(yù)期內(nèi)會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；其二，成本能可靠的計量。下面，筆者擬從這兩方面入手，分析無形資產(chǎn)自身的某些特點(diǎn)，談?wù)劅o形資產(chǎn)的確認(rèn)問題。

首先，預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益是指直接或間接地增加流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的潛力。這種潛力在某些情況下可以單獨(dú)的產(chǎn)生凈現(xiàn)金流入，而某些情況下則需要與其他資產(chǎn)結(jié)合起來才可能在將來直接或間接產(chǎn)生凈現(xiàn)金流入。在這定義的理解基礎(chǔ)上，無形資產(chǎn)無疑具有這種特征。尤其是在知識經(jīng)濟(jì)時代，經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程在進(jìn)一步加劇，無形資產(chǎn)所形成的未來的凈現(xiàn)金流入將會逐年增加。一是從高新技術(shù)企業(yè)上看，企業(yè)技術(shù)的含量與日俱增，相應(yīng)地所形成的無形資產(chǎn)的價值也會為企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益。二是從服務(wù)行業(yè)的角度看，各種咨詢公司、律師、會計師事務(wù)所的建立和興起都很可能與企業(yè)其他硬件設(shè)備相互配合從而形成巨大的無形財富。三是從傳統(tǒng)的企業(yè)看，企業(yè)擁有足夠的人力資源，高素質(zhì)的管理隊伍，都會為該企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。當(dāng)然，無形資產(chǎn)的預(yù)期收益性存在著極大的不確定性。因?yàn)樗仨毰c其他資產(chǎn)相結(jié)合才能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的總流入，而且在創(chuàng)造利益的能力上也較多的受到外界因素的影響。因此，在具體的操作過程中應(yīng)考慮到相關(guān)因素并結(jié)合職業(yè)判斷來予以確定。

其次，無形資產(chǎn)的成本是否能夠可靠計量。資產(chǎn)的計量是指入帳的資產(chǎn)應(yīng)按什么樣的金額予以記錄和報告，目前，在我們國家為了確保會計信息的真實(shí)、完整，一般都以歷史成本為主要的計量方法。即按企業(yè)各項資產(chǎn)在取得時應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際成本計量?，F(xiàn)在，對于無形資產(chǎn)而言，在計量問題上也顯得尤為突出。因?yàn)闊o形資產(chǎn)本身具有某些特點(diǎn)如：無形的實(shí)體、非貨幣性資產(chǎn)等，所以在有關(guān)其計量問題上就或多或少帶來了許多困難。無形資產(chǎn)是否可以計量，應(yīng)該如何計量是許多會計人士一直都在研究的問題。

綜上所述，我們在從資產(chǎn)定義的角度分析完無形資產(chǎn)的概念之后，就不難發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)有別與其他資產(chǎn)。因此，這就迫切地要求我們要解決有關(guān)無形資產(chǎn)確認(rèn)的諸多問題：首先是應(yīng)當(dāng)認(rèn)真的反映無形資產(chǎn)，其次是必須謹(jǐn)慎的反映無形資產(chǎn)，再者必須解決無形資產(chǎn)中的若干計量問題。

二、關(guān)于費(fèi)用化與資本化的處理問題

在了解了無形資產(chǎn)基本確認(rèn)條件后，我們將進(jìn)而分析有關(guān)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會計處理。

（一）研究開發(fā)費(fèi)用

國際會計準(zhǔn)則第09號《研究與開發(fā)費(fèi)用》中規(guī)定：研究活動是指“為預(yù)期獲得新的科學(xué)技術(shù)知識和認(rèn)識而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查?！逼湫再|(zhì)是因特定研究支出而形成的未來經(jīng)濟(jì)效益將來能否實(shí)現(xiàn)，不具備足夠確定性。開發(fā)活動是指“在開始商業(yè)生產(chǎn)或使用前，把研究成果或其他知識應(yīng)用與新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料裝置、產(chǎn)品、工藝系統(tǒng)或服務(wù)?！逼湫再|(zhì)是在某些情況下，企業(yè)能否確定獲得未來經(jīng)濟(jì)利益可能性。研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)包括可直接計入研究與開發(fā)活動或一個合理的基礎(chǔ)分配計入這些活動的所有費(fèi)用。具體包括：（1）、從事研究與開發(fā)活動的人員的薪金，工資和其他與聘用人員有關(guān)的費(fèi)用；（2）、用于研究和開發(fā)活動中消耗材料和勞務(wù)費(fèi)用；（3）、用于研究和開發(fā)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用；（4）、與研究開發(fā)有關(guān)的間接費(fèi)用；（5）、其他費(fèi)用。在知道了何為研究開發(fā)費(fèi)用之后，我們就可以比較目前幾種關(guān)于研究費(fèi)用的處理模式。

1、美國模式

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在其頒布的財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第02號中規(guī)定：為研究與開發(fā)的所有支出均應(yīng)列入費(fèi)用。但是，對于內(nèi)部自創(chuàng)計算機(jī)軟件的開發(fā)費(fèi)用處理，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第86號指出：內(nèi)部自創(chuàng)計算機(jī)軟件發(fā)生的屬于研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)時計入損益，直到所開發(fā)的產(chǎn)品建立了技術(shù)可行性為止。該種方法大體上是依據(jù)了謹(jǐn)慎性原則，持該法的人認(rèn)為盡管發(fā)生研究開發(fā)費(fèi)用的最終目的是為了形成無形資產(chǎn)，帶來未來收益，但是研究和開發(fā)工作本身是否能在將來為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性，因此，按照謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)計入當(dāng)期損益中。

2、國際會計準(zhǔn)則模式

國際會計準(zhǔn)則第38號指出：為評價自行開發(fā)無形資產(chǎn)是否符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)將自行開發(fā)過程中分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段。同時指出，研究階段不會產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)，因此，這個階段的支出或費(fèi)用應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)為損失。而在開發(fā)階段，則可能產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)，因而某些符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)費(fèi)用應(yīng)予資本化。

具體而言，只有當(dāng)企業(yè)可以證明以下所有各項內(nèi)容時，開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)才能確認(rèn)：（1）從技術(shù)上講，可以完成該無形資產(chǎn)，并使其能使用或銷售；（2）有意向完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)；（4）該項無形資產(chǎn)是否很可能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；（5）有足夠的技術(shù)，財務(wù)資源和其他資源的支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)。（6）對歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠的計量。

3、我國研究開發(fā)費(fèi)用處理模式

我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定：理論上講，如果開發(fā)費(fèi)用符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，那么對其采用資本化政策是合理的。問題在于，對于某項目而言，要明確地定出研究階段何時結(jié)束或開發(fā)階段何時開始往往是很難的且不易操作。為此，本準(zhǔn)則把研究與開發(fā)費(fèi)用于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。相應(yīng)地，自行開發(fā)依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入帳價值或成本應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等確定。

（二）有關(guān)后續(xù)支出的處理

所謂后續(xù)支出就是指無形資產(chǎn)購入或自創(chuàng)完成后的相關(guān)支出。對于后續(xù)支出的處理，不同的國家有著不同的處理方式。

1、美國模式

在美國，會計實(shí)務(wù)中普遍采用的做法是，對于可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，允許資本化的后續(xù)支出通常僅限于那些能夠延長無形資產(chǎn)使用壽命的支出。即：在符合某些條件時，內(nèi)部使用計算機(jī)軟件的后續(xù)支出可以資本化。

2、國際會計準(zhǔn)則模式

國際會計準(zhǔn)則第38號指出，無形資產(chǎn)后續(xù)支出應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用，除非滿足以下條件：第一，該支出很可能使資產(chǎn)產(chǎn)生超出其原來預(yù)定績效水平的未來經(jīng)濟(jì)利益；第二，該支出能夠可靠地計量和分?jǐn)傇撡Y產(chǎn)。同時還指出，商標(biāo)、刊頭、報刊名、客戶名單和實(shí)質(zhì)上類似項目所發(fā)生的后續(xù)支出只能確認(rèn)為費(fèi)用，以避免確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。

3、我國關(guān)于后續(xù)支出的規(guī)定

在我國，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

（三）簡要的分析和評價

對前面關(guān)于自創(chuàng)無形資產(chǎn)中有關(guān)研究開發(fā)費(fèi)用及后續(xù)支出的會計處理，通過對不同模式的比較，我們可以清楚的看到各種會計模式從各自不同的立場出發(fā)得出各自不同的結(jié)論。就筆者看來，伴隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，各自企業(yè)的人力資源、科學(xué)技術(shù)及高層管理體系對企業(yè)的整個運(yùn)行過程將發(fā)揮著越來越多的重要作用。這就是說，對無形資產(chǎn)的確認(rèn)和批露是迫在眉睫，即必需在一定范圍內(nèi)形成一種比較規(guī)范的處理原則，使得各國會計準(zhǔn)則能相互協(xié)調(diào)，以加強(qiáng)會計信息的準(zhǔn)確性。

對于研究開發(fā)費(fèi)用及后續(xù)支出的處理，究竟是應(yīng)該資本化還是應(yīng)該費(fèi)用化。一方面應(yīng)遵循會計原則中收益性支出和資本性支出的劃分，另一方面則看其是否能為企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益的流入，是否能可靠的計量。通過前面對各種模式有了一個基本了解之后，我們就不難發(fā)現(xiàn)，處理研究開發(fā)費(fèi)用的方法可分為兩種方式，即資本化處理方式和費(fèi)用化處理方式。

對資本化處理方法的合理性在于遵循了配比性原則。因?yàn)檠芯块_發(fā)活動是為了獲得新的技術(shù)知識，創(chuàng)造新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的產(chǎn)品，材料設(shè)備或工藝而進(jìn)行的一系列活動，其目的是希望在未來時期獲得收益。研究開發(fā)項目一旦成功，作為其成果的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、技術(shù)秘密、計算機(jī)軟件等，往往會持續(xù)在以后若干會計期間帶來收益，因此，按配比原則，可將研究開發(fā)活動的支出作為資本性支出，在未來收益期內(nèi)分?jǐn)?，如果不資本化，會對企業(yè)未來擁有的超額獲利能力難以解釋，也會對信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。誠然，資本化的主要缺點(diǎn)則是不符合穩(wěn)健性原則，因?yàn)檠芯块_發(fā)活動雖與未來的收益有一定的關(guān)系，但這種收益能否取得，具有高度的不確定性。把研發(fā)費(fèi)用計入資產(chǎn)，企業(yè)承受的風(fēng)險太大。

對費(fèi)用化處理方法的合理性在于遵循了穩(wěn)健性原則。所謂穩(wěn)健性，因?yàn)樗紤]了研究開發(fā)活動未來收益的不確定性。實(shí)務(wù)操作中采用這種方法也是與當(dāng)時的特定客觀條件相適應(yīng)的。另外，這種方法也易于會計人員掌握，便于操作。但是，費(fèi)用化的處理原則也同樣會暴露一些無法回避的問題：第一、費(fèi)用化不符合配比原則，企業(yè)在會計核算時，收入與其費(fèi)用、成本應(yīng)當(dāng)配比，同一會計期間的各項收入和其相關(guān)成本費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會計期間內(nèi)確認(rèn)，而我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，將其研發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期損益，即在研制開發(fā)前費(fèi)用，而當(dāng)該支出作為無形資產(chǎn)依法申請成立是為企業(yè)創(chuàng)造收益時，其分?jǐn)偝杀緞t遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于研制開發(fā)的總成本，這顯然嚴(yán)重低估了無形資產(chǎn)的價值，不符合成本與收益相配比原則。第二、不符合真實(shí)性原則。真實(shí)性原則要求企業(yè)會計核算應(yīng)當(dāng)與實(shí)際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。由此看來，我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，將研究與開發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期損益，顯然歪曲了企業(yè)的財務(wù)信息。在開發(fā)過程中會虛減當(dāng)期利潤，可能使企業(yè)由盈利轉(zhuǎn)為虧損；而在開發(fā)成功時，又潛在虛增了企業(yè)利潤，這就難以真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營成果，有悖于會計信息的真實(shí)性。第三、不符合一致性原則。企業(yè)外購的專利、商標(biāo)、專有技術(shù)、計算機(jī)軟件等支出全數(shù)計入無形資產(chǎn)，自己研究開發(fā)的只在特定條件下資本化，同樣的資產(chǎn)因其取得的渠道不同采用不同的處理方法不符合會計上的一致性原則，使會計信息在一定程度上失去可比性。

三、對無形資產(chǎn)確認(rèn)和披露幾點(diǎn)建議

通過以上比較分析，筆者認(rèn)為對企業(yè)研究開發(fā)支出的會計處理要考慮因研究開發(fā)結(jié)果的不確定性帶來的企業(yè)風(fēng)險，更要考慮真實(shí)地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，即在充分把握未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入且成本能可靠計量時將其于以資本化。比如：在判斷未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入且成本能可能流入時就應(yīng)該要求會計人員準(zhǔn)確地運(yùn)用職業(yè)判斷，采取謹(jǐn)慎性原則的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確詳盡的處理；而在成本計量方面，則應(yīng)在新的政治、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境下改革傳統(tǒng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不僅進(jìn)行初始確認(rèn)，還要進(jìn)行價值變動后的再確認(rèn)，即在采用歷史成本法計量的同時，也應(yīng)采用重置成本法和收益現(xiàn)值法等公允價值計價。綜合以上情況，筆者提出以資本化為基調(diào)，兼顧穩(wěn)健性原則與配比原則的一種處理方法。

（一）關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用新的會計處理

應(yīng)專設(shè)一個會計科目來核算無形資產(chǎn)研究開發(fā)費(fèi)用，該科目類似于“在建工程”科目，是用于核算正處于開發(fā)研究過程中無形資產(chǎn)，待其開發(fā)研究成功后轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”帳戶，若開發(fā)研究失敗則再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益類帳戶。該科目的借方用于核算企業(yè)研究開發(fā)無形資產(chǎn)過程中所發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)、注冊費(fèi)等，貸方用于核算無形資產(chǎn)研制開發(fā)成功結(jié)轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”科目或直接分期攤銷計入“管理費(fèi)用”科目中，科目的借方余額反映尚未結(jié)轉(zhuǎn)或攤銷形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)，并在資產(chǎn)負(fù)債表中列于“無形資產(chǎn)”項目之后，以提供更為準(zhǔn)確的會計信息。具體核算過程如下：1、在研究開發(fā)過程中發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用等則借：在建無形資產(chǎn)，貸：銀行存款等。2、在研究開發(fā)各項無形資產(chǎn)成功后，借：無形資產(chǎn)，貸：在建無形資產(chǎn)。3、當(dāng)研究開發(fā)失敗后，借：管理費(fèi)用，貸：在建無形資產(chǎn)。經(jīng)過這樣的會計處理之后，就能夠彌補(bǔ)前述的諸多不足，并且能真實(shí)的核算無形資產(chǎn)的價值，有利于企業(yè)加強(qiáng)對無形資產(chǎn)的管理和使用。

（二）進(jìn)一步與國際準(zhǔn)則接軌，加強(qiáng)對無形資產(chǎn)的披露

對無形資產(chǎn)重視不僅僅應(yīng)準(zhǔn)確的加以確認(rèn)，而且還應(yīng)有一種較為完整的披露體系，以全面的提高無形資產(chǎn)的利用價值。在目前我國新的企業(yè)會計準(zhǔn)則中有關(guān)無形資產(chǎn)的披露部分規(guī)定如下：1、各類無形資產(chǎn)的攤銷年限；2、各類無形資產(chǎn)當(dāng)期起初和期末余額，變動情況及其原因；3、當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及土地使用權(quán)的取得成本和取得方式。然而，在當(dāng)前知識資本的比重日益提高的今天，僅僅披露這些內(nèi)容是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。而且，伴隨著世界全球化進(jìn)程的加劇，許多新興的無形資產(chǎn)種類將會進(jìn)一步增加，因此，在與國際會計準(zhǔn)則接軌的過程中應(yīng)更加完整地披露無形資產(chǎn)信息。所以，筆者提出如下幾點(diǎn)建議：1、應(yīng)更明確指出各類無形資產(chǎn)的種類；2、其攤銷年限應(yīng)分別披露，且根據(jù)各自不同的特點(diǎn)，采用不同的攤銷方法；3、期初，期末余額應(yīng)包括“在建無形資產(chǎn)”部分；4、如有可能還應(yīng)明確指明各企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的數(shù)額是多少，以表明該公司潛在的創(chuàng)新能力。當(dāng)然，考慮到無形資產(chǎn)成本和收益的原則及自身唯一性的特點(diǎn)，如果把無形資產(chǎn)披露的過于詳盡，這就會給競爭對手提供更多的信息而危害到本企業(yè)的利益，也會使的成本和收益問題存在著嚴(yán)重的失衡。所以，我們在具體披露過程中應(yīng)把握適度。

結(jié)束語在全面分析了國際會計準(zhǔn)則與我國關(guān)于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，我們不難看出兩者存在差異性。伴隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，各個公司、企業(yè)都將重點(diǎn)放在了高新技術(shù)的開發(fā)與研制領(lǐng)域問題上，因此，無形資產(chǎn)這一概念對每個企業(yè)而言將不再陌生，它對企業(yè)的未來發(fā)展也越來越重要。我們作為新世紀(jì)的技術(shù)管理者，信息資源的使用者將會把更多注意力放在企業(yè)自身的新技術(shù)開發(fā)上，所以我們就更應(yīng)該用更詳實(shí)的信息資料來記錄計量無形資產(chǎn)，更加準(zhǔn)確的來披露無形資產(chǎn)的相關(guān)信息。

當(dāng)然，僅本文提出的幾點(diǎn)建議和意見來加強(qiáng)無形資產(chǎn)的管理是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。我們還應(yīng)該提高各界人士對無形資產(chǎn)的重要性的認(rèn)識，注重開發(fā)、培育、創(chuàng)造、維護(hù)和保護(hù)各單位無形資產(chǎn)，建立專門的無形資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)，配置專門的管理人員，加強(qiáng)無形資產(chǎn)管理知識的普及和培訓(xùn)，利用無形資產(chǎn)的擴(kuò)大、擴(kuò)展和擴(kuò)張作用，使企業(yè)走向全國乃至全世界。

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篇6

一、生物資產(chǎn)的特征

我國新會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則所定義的生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，與國際會計準(zhǔn)則所規(guī)定的活的動物或植物的概念完全相同。而我國會計準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類。作為一種經(jīng)濟(jì)資源，生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特點(diǎn)，它還有與其它資產(chǎn)不同的生物特性，主要是指生物資產(chǎn)具有生命、是自然生產(chǎn)力形成的價值、生長周期長期性以及部分生物資產(chǎn)與其附著物的不可分割性等特征。“資產(chǎn)計量是運(yùn)用一定的計量單位，選擇被計量對象的合理計量屬性，確定應(yīng)予記錄的各項資產(chǎn)金額的會計處理過程”。(湯云為，1997)由于生物資產(chǎn)作為計量對象的特殊性，在會計計量上必然要選擇符合生物資產(chǎn)特性的計量模式。

二、生物資產(chǎn)計量模式選擇的影響因素

（一）對資產(chǎn)本質(zhì)的理解

從資產(chǎn)定義的演進(jìn)過程看，對資產(chǎn)本質(zhì)的理解主要?dú)w集為兩種觀點(diǎn)，資產(chǎn)的成本觀和價值觀。資產(chǎn)的成本觀立足于資產(chǎn)取得的耗費(fèi)，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的客觀存在性和可計量性，認(rèn)為資產(chǎn)是剩余成本或未耗用的成本，將資產(chǎn)的原始購置價格作為合適的期初余額，對以后如何估價不予考慮。因此計量模式是面向過去，選擇歷史成本計量模式。資產(chǎn)的價值觀立足于資產(chǎn)的未來使用能否給企業(yè)創(chuàng)造價值，資產(chǎn)實(shí)質(zhì)是企業(yè)預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的體現(xiàn)。理論上計量是面向未來，選擇未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等?，F(xiàn)行權(quán)威會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)均采用了資產(chǎn)的價值觀。從現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展來看，資產(chǎn)的價值觀和成本觀都將對資產(chǎn)會計理論與實(shí)務(wù)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。(唐國平，2003)

（二）會計目標(biāo)的選擇

受托責(zé)任觀是從會計信息提供者(企業(yè)管理當(dāng)局)的立場出發(fā)，選擇的計量模式應(yīng)能夠反映管理當(dāng)局對受托者的履行情況，傾向于采用原始成本計量模式。決策有用觀是從信息使用者(外部的利益關(guān)系人如投資者、債權(quán)人、政府管制機(jī)構(gòu)、一般公眾等)的角度出發(fā)，資產(chǎn)計量的結(jié)果能夠與信息使用者的決策有關(guān)，傾向于在資產(chǎn)計量中采用現(xiàn)時成本計量模式或其他。

（三）會計信息相關(guān)性與可靠性的選擇與權(quán)衡

會計信息的兩個最重要的特征是可靠性和相關(guān)性，在正常情況下，會計信息應(yīng)當(dāng)達(dá)到二者的統(tǒng)一，但有時會出現(xiàn)矛盾。會計人員在提供會計信息時的立足點(diǎn)是為投資者提供決策有用的會計信息，對會計信息的相關(guān)性和可靠性進(jìn)行權(quán)衡，如果可靠性為主，則傾向于歷史成本計量；如果相關(guān)性為主，則傾向選擇其他計量方式。在我國，會計信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，企業(yè)約束機(jī)制與激勵機(jī)制還很不完善，為了維護(hù)投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者的利益，多數(shù)人認(rèn)為，確保信息的可靠性比強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性更為重要。

（四）經(jīng)濟(jì)環(huán)境或市場環(huán)境的成熟度不夠

一般而言，無論采取什么樣的計量屬性，都要以能夠符合經(jīng)濟(jì)環(huán)境的規(guī)定性為其基本前提。(葛家澍，2003)，盡管公允價值是一種理想的計量屬性，但要想發(fā)揮其應(yīng)有的優(yōu)勢還需要有相應(yīng)環(huán)境基礎(chǔ)，其采用通常需要一個較為成熟的市場環(huán)境，要擁有健全而成熟的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、發(fā)達(dá)的專業(yè)評估技術(shù)以及嫻熟而講求誠信的評估隊伍等，在一個條件不具備的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中過多地使用公允價值，如果不對會計計量屬性的應(yīng)用加以嚴(yán)格地限制，可能適得其反。

三、中外生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中生物資產(chǎn)計量模式的現(xiàn)實(shí)比較

我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量均采用歷史成本計量模式，且規(guī)定只有在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：（1）生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；（2）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計。而IAS41采用公允價值計量模式，明確規(guī)定除了公允價值無法可靠計量的情況以外，生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)和各個資產(chǎn)負(fù)債表日,均應(yīng)按公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計量。并將公允價值的變動計入當(dāng)期的損益賬戶。在公允價值無法確定,其他估價方法明顯不可靠以及公允價值能夠可靠地計量這一假設(shè)對初始確認(rèn)無法成立的情況下,生物資產(chǎn)應(yīng)按其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。IAS41也指出，生物資產(chǎn)的公允價值一旦能夠可靠地計量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計量。四、選擇歷史成本計量模式的原因

運(yùn)用歷史成本計量模式下提供的財務(wù)信息是過去發(fā)生的，具有很強(qiáng)的可靠性，但是隨著客觀環(huán)境的變化，這些信息可能與現(xiàn)實(shí)不符，即相關(guān)性較弱。而公允價值計量模式下提供的財務(wù)信息正好彌補(bǔ)了其相關(guān)性不足的缺陷，但同時由于在計量的過程中存在估計、判斷，因此又降低了會計信息的可靠性。從以上中外生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中生物資產(chǎn)計量模式的現(xiàn)實(shí)比較中。考慮到會計信息相關(guān)性、可靠性等因素對生物資產(chǎn)計量的影響，我國最新的會計準(zhǔn)則中對于生物資產(chǎn)的計量仍然采用歷史成本的計量模式，而僅在特定條件下允許采用公允價值的計量模式。其原因如下：

第一，我國農(nóng)業(yè)企業(yè)總體上是屬于小規(guī)模微利企業(yè)，且以家庭經(jīng)營為主，這類企業(yè)通常不要求且其也沒有能力對外提供財務(wù)報告。而目前我國以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的農(nóng)業(yè)類上市公司僅40多家。加之，我國地區(qū)差異大，農(nóng)業(yè)結(jié)構(gòu)差異大，目前我國生物資產(chǎn)計量的公允價值還難以現(xiàn)實(shí)。

第二，我國農(nóng)產(chǎn)品市場和農(nóng)業(yè)服務(wù)體系都很不發(fā)達(dá)，信息化程度較低，不適合采用公允價值計量模式。取得公允價值需要有充分發(fā)育的市場。農(nóng)業(yè)市場體系不完善，從農(nóng)業(yè)產(chǎn)品市場和要素市場取得完整的信息還比較困難，因而無法確定公允價值。所以我國目前直接采用公允價值作為生物資產(chǎn)的計量模式的市場條件還不成熟。

第三，我國的資本市場不夠規(guī)范，資本市場不夠成熟，完整的資產(chǎn)評估體系、完善的債務(wù)重組法律法規(guī)等外部條件不完善，公允價值的計量作用受到限制。農(nóng)業(yè)企業(yè)以公允價值計量的差額作為利得或損失計入損益的處理結(jié)果會對企業(yè)資產(chǎn)價值的穩(wěn)定性以及企業(yè)的損益帶來很大的波動。公允價值計量容易成為企業(yè)操縱利潤、粉飾報告的手段，從而降低會計信息的質(zhì)量，誤導(dǎo)信息使用者進(jìn)行決策。

第四，我國農(nóng)業(yè)從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)較低，職業(yè)判斷能力有待提高。公允價值的計量需要會計人員具有高超的職業(yè)判斷能力。要獲取高質(zhì)量的公允價值信息，不僅需要會計人員具有豐富的會計理論與實(shí)踐素養(yǎng)，還需要會計人員了解評估金融、資本市場等相關(guān)知識。而在我國現(xiàn)有的會計從業(yè)人員中，整體素質(zhì)不高將直接影響職業(yè)判斷水平，從而制約公允價值模式的使用效果。

第五，誠信雖然是道德的范疇，但是在當(dāng)今的社會中如果缺乏了誠信，完整的會計制度、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、資本市場等其他條件，無法忠實(shí)執(zhí)行。因此，必須建立對誠信負(fù)責(zé)的機(jī)制，明確誠信的評判標(biāo)準(zhǔn)及違背誠信標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)付出的成本。而在我國，誠信機(jī)制的建立，還在不斷完善之中。違背誠信的事件還時有發(fā)生，這對公允價值模式的運(yùn)用是非常不利的。

第六，在市場上取得資產(chǎn)的公允價值是需要付出一定的成本的，因此，在選擇計量模式時不得不考慮成本與效益原則。若取得公允價值的成本過高，則企業(yè)很可能會放棄采用公允價值而采用歷史成本。

綜上所述，我國在現(xiàn)階段對生物資產(chǎn)的計量采用歷史成本模式是現(xiàn)實(shí)的必然選擇。公允價值的若干優(yōu)點(diǎn)以及國際趨同的實(shí)際要求，我國在最新的準(zhǔn)則中也明確規(guī)定了生物資產(chǎn)可以使用公允價值進(jìn)行計量。因此，我國目前對于生物資產(chǎn)的計量是“以歷史成本計量為主，公允價值計量為輔”，由于現(xiàn)實(shí)條件的限制，公允價值在我國還沒有發(fā)揮較大的作用，相信隨著宏觀環(huán)境（農(nóng)業(yè)市場體系和資本市場的完善、誠信機(jī)制的建立等）和微觀條件（公司治理結(jié)構(gòu)的完善、農(nóng)業(yè)從業(yè)人員素質(zhì)的提高等）的不斷完善，以公允價值模式為主來對生物資產(chǎn)進(jìn)行計量必將發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

【參考文獻(xiàn)】

篇7

二、研究設(shè)計

（一）樣本選取

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會年報審計情況報告，2013年1月至4月，47家證券資格會計師事務(wù)所共為2471家上市公司出具了財務(wù)報表審計報告，其中，標(biāo)準(zhǔn)審計報告2382份，帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見審計報告71份，保留意見審計報告15份，無法表示意見的審計報告3份。本文將標(biāo)準(zhǔn)審計報告以外的其他審計報告統(tǒng)稱為非標(biāo)準(zhǔn)意見報告，共89家非標(biāo)準(zhǔn)意見公司作為研究樣本，根據(jù)同行業(yè)、同規(guī)模選擇了相應(yīng)的89家標(biāo)準(zhǔn)意見公司作為配對樣本，樣本與配對樣本如表2所示。收集2008—2012年研究樣本與配對樣本的資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目數(shù)據(jù)，并與奔福德定律進(jìn)行相關(guān)分析，本文所有數(shù)據(jù)均來自于中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站與和訊財經(jīng)網(wǎng)站。

（二）指標(biāo)選取

一張完整的資產(chǎn)負(fù)債表共有67個項目，但并非每個上市公司都會發(fā)生所有項目，如交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收關(guān)聯(lián)公司款、消耗性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、應(yīng)付關(guān)聯(lián)公司款、長期應(yīng)付款、專項應(yīng)付款、非正常經(jīng)營項目收益調(diào)整等項目只有部分或極少數(shù)上市公司會發(fā)生，故將這些大多數(shù)公司缺失或者數(shù)據(jù)總數(shù)不及樣本總數(shù)一半的項目予以剔除，主要選取了資產(chǎn)負(fù)債表中“資產(chǎn)類”的貨幣資金、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付款項、其他應(yīng)收款、存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、遞延所得稅資產(chǎn)，“負(fù)債類”的短期借款、應(yīng)付賬款、預(yù)收款項、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費(fèi)、其他應(yīng)付款，“所有者權(quán)益類”的實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤、少數(shù)股東權(quán)益、歸屬母公司所有者權(quán)益等32個項目作為分析指標(biāo)。

（三）研究假設(shè)

《上市公司信息披露管理辦法》明確要求：年度報告應(yīng)當(dāng)在每個會計年度結(jié)束之日起4個月內(nèi)，中期報告應(yīng)當(dāng)在每個會計年度的上半年結(jié)束之日起2個月內(nèi)，季度報告應(yīng)當(dāng)在每個會計年度第3個月、第9個月結(jié)束后的1個月內(nèi)編制完成并披露。第一季度報告的披露時間不得早于上一年度年度報告的披露時間。因此本文提出以下假設(shè)：H1：非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表年報存在顯著差異。對于資產(chǎn)負(fù)債表各年年報，將非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)小于后者。H2：非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表報存在顯著差異。對于資產(chǎn)負(fù)債表各年季報，將非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)小于后者。H3：非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表各個報表項目存在顯著差異。對于資產(chǎn)負(fù)債表各年各個報表項目，將非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)小于后者。

（四）相關(guān)系數(shù)標(biāo)準(zhǔn)及審計質(zhì)量評價

相關(guān)系數(shù)作為檢驗(yàn)數(shù)據(jù)是否符合奔福德定律重要指標(biāo)。借鑒張?zhí)K彤等人對財務(wù)數(shù)據(jù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)的分級標(biāo)準(zhǔn)，如果相關(guān)系數(shù)大于0.97，則認(rèn)為財務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財務(wù)數(shù)據(jù)正常，財務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)。如果相關(guān)系數(shù)小于0.97，則認(rèn)為財務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財務(wù)數(shù)據(jù)不正常，財務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)。表3給出了不同相關(guān)系數(shù)的分布標(biāo)準(zhǔn)以及相應(yīng)的審計對策。

（五）數(shù)據(jù)處理方法

本文所使用的數(shù)據(jù)處理和分析軟件為Excel2003。其中，基本數(shù)據(jù)處理采用Excel2003的LEFT函數(shù)和COUNTIF函數(shù)，相關(guān)系數(shù)分析采用CORREL函數(shù)。

三、實(shí)證分析

（一）實(shí)證分析過程

1.資產(chǎn)負(fù)債表年報通過對非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表4和圖1所示。從表4和圖1可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表年報數(shù)據(jù)分布明顯符合奔福德定律所描述的首位數(shù)概率遞減的規(guī)律，2012年、2010年、2009年、2008年標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)均高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)，2011年標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)低于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)，說明兩者之間存在差異，并且5年中非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)明顯不同步，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司2011年相關(guān)系數(shù)最高，2009年最低，標(biāo)準(zhǔn)意見公司恰恰相反，2009年相關(guān)系數(shù)最高，2011年相關(guān)系數(shù)最低，樣本公司數(shù)據(jù)和配對樣本公司各年資產(chǎn)負(fù)債表年報數(shù)據(jù)存在顯著差異，假設(shè)1得以驗(yàn)證。2.資產(chǎn)負(fù)債表季報通過非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表季度數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表5和圖2所示。從表5和圖2可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表各季數(shù)據(jù)的分布明顯呈現(xiàn)出了奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)出現(xiàn)概率遞減的規(guī)律。非標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季首位分布和標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季首位分布均與奔福德定律相一致，兩者相關(guān)系數(shù)幾乎接近于1。但是，各年各季的相關(guān)系數(shù)存在差異，差異度較小，相對而言，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司第1季、第4季相關(guān)系數(shù)較高，而標(biāo)準(zhǔn)意見公司第3季、第3季相關(guān)系數(shù)較高，在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)意見公司2010年第1季、2011年第1季和第2季的相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大。標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季度的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季度相關(guān)系數(shù)，假設(shè)2得以驗(yàn)證。3.資產(chǎn)負(fù)債表主要項目分析從表6和圖3可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負(fù)債表主要項目的首位數(shù)據(jù)五年合計分布明顯呈現(xiàn)出了奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關(guān)系數(shù)分析，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司相關(guān)系數(shù)較低的是“應(yīng)付賬款”、“長期股權(quán)投資”、“應(yīng)付職工薪酬”、“其他應(yīng)付款”和“遞延所得稅資產(chǎn)”，標(biāo)準(zhǔn)意見公司相關(guān)系數(shù)較低的是“應(yīng)收賬款”、“負(fù)債和所有者合計”、“資產(chǎn)總計”、“應(yīng)收票據(jù)”和“無形資產(chǎn)”。在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)意見公司的“應(yīng)付賬款”、“長期股權(quán)投資”、“應(yīng)付職工薪酬”和標(biāo)準(zhǔn)意見公司的“應(yīng)收賬款”、“資產(chǎn)總計”相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大。標(biāo)準(zhǔn)意見公司各個主要項目的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季度相關(guān)系數(shù)，說明資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)意見公司真實(shí)性高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司，假設(shè)3得以驗(yàn)證。

（二）實(shí)證分析結(jié)果

1.相關(guān)系數(shù)分析利用上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司2012年資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)，將其首位數(shù)分布與奔福德定律進(jìn)行相關(guān)分析，計算的相關(guān)系數(shù)按照從高到低的降序排列如表7所示。從表7可以看出，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高達(dá)0.97900、0.97292的*ST中華A、九龍山等公司均被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，而與奔福德定律相關(guān)系數(shù)只有0.53998、0.40158、0.37229的上?？萍肌舜元、浩物股份等公司均被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計意見。2.審計質(zhì)量分析如果相關(guān)系數(shù)大于0.97，說明資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)真實(shí)，可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見，也有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。同理，如果相關(guān)系數(shù)小于0.97，說明資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)不真實(shí)，可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，也有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見。因?yàn)閷徲嬕庖姌?biāo)準(zhǔn)與非標(biāo)準(zhǔn)并不只是以資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)真實(shí)為依據(jù)。資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)真實(shí)被出具標(biāo)準(zhǔn)或非標(biāo)準(zhǔn)審計意見均說明審計意見正確。而資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)不真實(shí)，如果被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見，說明審計意見正確，但資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)不真實(shí)被出具標(biāo)準(zhǔn)意見，說明資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)不真實(shí)未被審計師發(fā)現(xiàn)，審計意見不正確。根據(jù)樣本公司與配對公司的相關(guān)系數(shù)和相關(guān)系數(shù)分級及審計質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)，將具體審計意見進(jìn)行分組如表8所示。所以，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，92家上市公司審計意見正確，占51.69%，86家公司審計意見不正確，占48.31%。

四、研究結(jié)論

（一）并非所有上市公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)首位數(shù)分布均符合奔福德定律

如果上市公司財務(wù)報告真實(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)總體上就應(yīng)該符合奔福德定律，因?yàn)樘摷俚馁Y產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)極少能夠符合奔福德定律的隨機(jī)性。從表8可以看出，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以上的只有5家，占2.81%，而與奔福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是說不符合的上市公司數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于符合的上市公司數(shù)量。而我國上市公司資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)首位數(shù)分布與奔福德定律符合度不高，說明資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)的真實(shí)性存在很大問題，即上市公司所披露的資產(chǎn)負(fù)債表存在一定程度的虛假陳述。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高不一定被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見

與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高，只能說明上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)，沒有造假，而審計意見標(biāo)準(zhǔn)與非標(biāo)準(zhǔn)并不只是以財務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)為依據(jù)，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見主要包括帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。審計師認(rèn)為被審計者編制的財務(wù)報表雖然已按照適用的會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制并在所有重大方面公允反映了被審計者的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，但如果對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮及重大不確定事項，就會出帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見，也就是說，財務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)的上市公司也有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。從表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有4家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，占40%，排名前20位的上市公司中，有11家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，占55%，排名前30位的上市公司中，有13家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，占43%，排名前40位的上市公司中，有20家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，占50%，說明與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高的不一定被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低不一定被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見

與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低，只能說明上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)，可能造假，同樣審計意見標(biāo)準(zhǔn)與非標(biāo)準(zhǔn)并不只是以財務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)為依據(jù)，雖然上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)，但如果審計師認(rèn)為數(shù)據(jù)不真實(shí)影響不大或數(shù)據(jù)不真實(shí)未被審計師發(fā)現(xiàn)，審計師依然可以出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見。也就是說，財務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)的上市公司也有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見。從表7中可以看出，排名后10位的上市公司中，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)只有0.53998、0.40158、0.37229的上?？萍?、S舜元、浩物股份3家公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計意見，這說明與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低的不一定被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。

篇8

考慮到會計國際趨同的要求，我國新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，在38項新具體會計準(zhǔn)則中有17項不同程度地運(yùn)用了公允價值，同時結(jié)合我國的現(xiàn)實(shí)會計環(huán)境，在具體運(yùn)用公允價值計量屬性時增設(shè)了一些限定條件，保持了應(yīng)有的謹(jǐn)慎。我國運(yùn)用公允價值的具體會計準(zhǔn)則較多，主要集中在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、企業(yè)合并、金融工具等。下面就公允價值法對投資性房地產(chǎn)確認(rèn)和計量等的影響作詳細(xì)闡述。

一、公允價值的概念

美國會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的定義是：“在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）的買賣（或發(fā)生與清償）的金額。”國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~?！蔽覈聲嫓?zhǔn)則的定義與后者基本相同：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！倍?，“在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易?！?/p>

從定義中可以看出，公允價值強(qiáng)調(diào)“公平”、“自愿”的交易價格，它最大的特征就是來自于公平交易市場的確認(rèn)，是基于活躍市場的理性雙方對資產(chǎn)或負(fù)債價值的公平認(rèn)定和計量，不是某個特定主體的估計；它的確定并不在于業(yè)務(wù)是否真正發(fā)生，而在于雙方一致性而形成的價值，是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會計信息。

二、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》具體規(guī)定

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)和采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)。第三章“后續(xù)計量”中指出：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。同時又指出：采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。

采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，而應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

同時，為了防止上市公司在采用公允價值計量時其持有的房地產(chǎn)溢價在賬面上集中體現(xiàn)，導(dǎo)致賬面利潤大幅增加，新準(zhǔn)則還規(guī)定：“自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益?！边@基本排除了上市公司利用公允價值確認(rèn)投資性房地產(chǎn)而產(chǎn)生巨額賬面利潤的可能性，充分體現(xiàn)了我國新會計準(zhǔn)則對公允價值應(yīng)用的謹(jǐn)慎性。

企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式，視為會計政策變更；已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

三、采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的主要賬務(wù)處理

企業(yè)應(yīng)按照投資性房地產(chǎn)類別和項目分別對“成本”和“公允價值變動”進(jìn)行明細(xì)核算。期末借方余額反映企業(yè)投資性房地產(chǎn)的價值。

（一）企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)

借：投資性房地產(chǎn)—成本（購買價款+相關(guān)稅費(fèi)+其他支出）

貸：銀行存款（或在建工程）

（二）將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)：

借：投資性房地產(chǎn)—成本（轉(zhuǎn)換日的公允價值）

存貨跌價準(zhǔn)備（已計提的跌價準(zhǔn)備）

貸：庫存商品（賬面余額）

資本公積—其他資本公積（或借：營業(yè)外支出）

（三）將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)

借：投資性房地產(chǎn)—成本（轉(zhuǎn)換日的公允價值）

累計攤銷（累計折舊）（已計提的累計攤銷或累計折舊）

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（或固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）（已計提的減值準(zhǔn)備）

貸：無形資產(chǎn)（或固定資產(chǎn)）（賬面余額）

資本公積—其他資本公積（或借：營業(yè)外支出）

（四）投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改良或裝修

借：在建工程（投資性房地產(chǎn)的賬面余額）

貸：投資性房地產(chǎn)—成本

貸（或借）：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動

（五）資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值＞其賬面余額：（或者公允價值＜其賬面余額做相反的會計分錄）

借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動（公允價值一其賬面余額）

貸：公允價值變動損益

（六）將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時

借：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）（轉(zhuǎn)換日的公允價值）

貸：投資性房地產(chǎn)—成本（賬面余額）

貸（或借）：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動（賬面余額）

貸（或借）：公允價值變動損益

（七）出售投資性房地產(chǎn)時

借：銀行存款（實(shí)際收到的金額）

貸：投資性房地產(chǎn)—成本（賬面余額）

貸（或借）：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動（賬面余額）

貸（或借）：投資收益

同時，借（或貸）：公允價值變動損益（該項投資性房地產(chǎn)的公允價值變動）；貸（或借）：投資收益。

四、公允價值計量對投資性房地產(chǎn)的影響

公允價值計量對相關(guān)公司投資性房地產(chǎn)核算提供了一種新的模式，但公司是否利用或怎樣利用這種模式仍需要深入研究。

（一）正式確立重估凈資產(chǎn)值法（NAV）作為房地產(chǎn)上市公司估值的中心地位

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定：只有企業(yè)在股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化或者對外投資這兩種情況下，才允許使用重估凈資產(chǎn)值法作為記賬依據(jù)。公允價值計量模式的引入使得相關(guān)企業(yè)在更大的范圍內(nèi)使用此法，提供的賬面價值更能真實(shí)地反映該企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)市場價格。隨著投資性房地產(chǎn)物業(yè)的增多，特別是在我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展及人民幣升值的狀況下，新會計準(zhǔn)則的采用，必將引導(dǎo)市場更多地關(guān)注各項投資性房地產(chǎn)物業(yè)的真實(shí)價值，并使重估凈資產(chǎn)值法成為評估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要標(biāo)準(zhǔn)之一。即使對以開發(fā)業(yè)務(wù)為主的房地產(chǎn)企業(yè)來說，新會計準(zhǔn)則的實(shí)行也將導(dǎo)致投資者以更為穩(wěn)健和客觀的估值標(biāo)準(zhǔn)來衡量公司的價值。

（二）提高公司對信息披露的真實(shí)反映

近幾年，隨著房地產(chǎn)市場的高速膨脹，企業(yè)若繼續(xù)按照歷史成本的原則來計量所擁有的投資性房地產(chǎn)，特別是土地使用權(quán)，這顯然會使會計信息無法真實(shí)公允地反映企業(yè)的真實(shí)價值，而且在我國目前的市場環(huán)境里，投資性房地產(chǎn)物業(yè)大都存在很大程度的升值。公允價值模式的引入肯定將加大市場對一些原來信息披露不夠充分的公司價值的挖掘，使投資者對這類公司價值的認(rèn)識更為全面。

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》的要求，企業(yè)若以公允價值的記賬模式取代傳統(tǒng)成本模式記賬的，應(yīng)該屬于會計政策的變更。會計政策的變更能夠使公司提供更可靠、更相關(guān)的會計信息，同時也使投資者更全面充分地把握相關(guān)企業(yè)的真實(shí)信息。在采用公允價值模式記賬的當(dāng)年，公司應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法調(diào)整期初留存收益，即這些企業(yè)的上年度凈資產(chǎn)值將會得到較大幅度的提升，有利于提高相關(guān)公司的規(guī)模。（三）公司每年凈利潤的波動程度會增大

公允價值的變化將加大凈利潤的波動幅度?，F(xiàn)行會計制度下，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)物業(yè)都是計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)中，其市值變動并不計入當(dāng)期損益，我們無法從相關(guān)的會計報表中尋找其變動的痕跡，也不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的貢獻(xiàn)。當(dāng)前我國的投資性房地產(chǎn)物業(yè)市場已經(jīng)進(jìn)入加速發(fā)展階段，雖然并不排除部分投資性房地產(chǎn)物業(yè)出現(xiàn)貶值的可能性，但更多投資性房地產(chǎn)物業(yè)的升值潛力較大且預(yù)計將會持續(xù)；按照新準(zhǔn)則所要求的公允價值法來重新計量這些“名不副實(shí)”的投資性房產(chǎn)，企業(yè)每年的重估增值額應(yīng)該會使當(dāng)年的凈利潤預(yù)計得到持續(xù)的額外提升，企業(yè)投資性房地產(chǎn)的巨額利潤終將能夠在賬面得到充分體現(xiàn)，由此也大幅提高了每股的凈資產(chǎn)，降低了市盈率。但由于對凈利潤的影響比較多，相應(yīng)波動程度也會增加，因此，如何評價這種由于增值帶來的利潤增加需要市場進(jìn)一步達(dá)成新的均衡，而且，投資者也需要以更為穩(wěn)健和客觀的估值標(biāo)準(zhǔn)來衡量此類房地產(chǎn)公司的真正價值。

（四）未來投資性房地產(chǎn)公允價值的確認(rèn)

公允價值模式符合投資性房地產(chǎn)的特性，能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場價值和盈利能力，盡管公允價值的確認(rèn)仍然是一個難點(diǎn)，很多人擔(dān)心在現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)操作中公允價值容易導(dǎo)致利潤操縱，但是隨著我國房地產(chǎn)市場的持續(xù)發(fā)展，售房信息的公開化、透明化，相對于其他資產(chǎn)而言，投資性房地產(chǎn)物業(yè)的公允價值還是比較容易取得的。同時，新會計準(zhǔn)則也借鑒了國際會計準(zhǔn)則中確定公允價值的方法，需要每年聘請獨(dú)立的評估師對其投資性房地產(chǎn)物業(yè)進(jìn)行評估，并在年報中詳細(xì)披露房地產(chǎn)當(dāng)期賬面價值的增減變動情況、公允價值的確認(rèn)方法及其理由等；而且巨額利潤的出現(xiàn)意味著企業(yè)繳納的稅額也相應(yīng)攀升，之前投資性房地產(chǎn)物業(yè)計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行折舊、攤銷的抵稅功能也沒有了。

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篇9

(1)不良資產(chǎn)形成的原因過于復(fù)雜，難以準(zhǔn)確界定損失責(zé)任。中小金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)的形成比較復(fù)雜，除攙雜了對部分國有經(jīng)濟(jì)的支持成分和自身經(jīng)營失誤外，政策變遷、地方性行政干預(yù)及吸收合并城市信用社和部分農(nóng)村基金會等也是其中的關(guān)鍵性的因素。因此，要做到準(zhǔn)確界定各自承擔(dān)的責(zé)任，以清晰地界定損失分擔(dān)比例為前提的資產(chǎn)剝離也顯然是行不通的。

(2)中央政府無財力，地方政府既無財力又缺財權(quán)，資產(chǎn)剝離缺乏資金支持。近年來，中央財政收入在整個國民收入中的比例呈逐年下降趨勢，在這種形勢下，中央財政的確再也無力部分地承擔(dān)處置中小金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)的重任。而地方的財力，也并不比中央財力富余。況且，目前地方政府又無對外舉債權(quán)限，不能向社會發(fā)行任何形式的地方債券。因此?；I集不到足夠的資金將是限制實(shí)施資產(chǎn)剝離的又一難題。

(3)不具備資產(chǎn)剝離所必需的債轉(zhuǎn)股的基本經(jīng)濟(jì)條件。據(jù)初步了解，中小金融機(jī)構(gòu)所服務(wù)的國有中小企業(yè)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)，有五成以上的國有中小企業(yè)處于停產(chǎn)、半停產(chǎn)狀態(tài)，有兩成左右的企業(yè)已經(jīng)完全垮掉；鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)比國有中小企業(yè)更差，七成以上的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)被市場淘汰掉或被政策清理掉，它們當(dāng)中，又有相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)早已人去廠空，連“外殼”都不見了。像上述類似的企業(yè)，即便實(shí)施了資產(chǎn)剝離，到底能拿出什么搞資產(chǎn)重組，債權(quán)化為股權(quán)沒有實(shí)際意義。

2采取循序漸進(jìn)式的補(bǔ)養(yǎng)方式處置不良資產(chǎn)

(1)作用機(jī)理較為合理。所謂“補(bǔ)養(yǎng)方式”即指政策優(yōu)惠補(bǔ)償與內(nèi)部管理實(shí)效，是一種享有各項貼補(bǔ)政策的滋補(bǔ)及自身調(diào)理過程。不良資產(chǎn)的處置，是與中小金融機(jī)構(gòu)利用貼補(bǔ)政策的實(shí)際效果、自身盤活化解不良資產(chǎn)的努力及其經(jīng)營狀況密切結(jié)合在一起的。這就較好地均攤了各級政府、中小金融機(jī)構(gòu)對壞帳損失所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

(2)手段多樣、容易操作。補(bǔ)養(yǎng)方式的手段比較豐富，即可選擇財稅補(bǔ)貼、發(fā)行高息債券等財政手段，又可實(shí)施再貸款、降低準(zhǔn)備金率等金融補(bǔ)助手段，還可放寬業(yè)務(wù)范圍，增開資本金籌集渠道等多種形式，從而克服了資產(chǎn)剝離方式單靠債轉(zhuǎn)股和資產(chǎn)重組等工具單一的問題；補(bǔ)養(yǎng)方式比較容易操作，只要賦予一定貼補(bǔ)手段，不需要專門機(jī)構(gòu)，不需要注入資金，沒有明顯的限制因素，成本較??；實(shí)施效果如何，與政策扶持力度、時間長短和其自身努力程度成正比。從而解除了追加巨額資金。增設(shè)專門機(jī)構(gòu)和從事復(fù)雜認(rèn)定程序的專門人員等方面的壓力，降低了實(shí)施成本，簡化了操作程序。3實(shí)施“滋補(bǔ)調(diào)理”方式處置中小金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)可采取的手段

近年來，以農(nóng)村信用社為主體的中小金融機(jī)構(gòu)的經(jīng)營狀況明顯趨于好轉(zhuǎn)。新增貸款質(zhì)量普通達(dá)到90％以上的回收率，中小金融機(jī)構(gòu)的不良資產(chǎn)加上歷年虧空的總量約占資產(chǎn)總量的三成左右。這就為實(shí)施“滋補(bǔ)調(diào)理”方式處置壞帳提供了一個較好的基本條件。

(1)滋補(bǔ)手段之一：減免稅收。目前，中小金融機(jī)構(gòu)以5％的稅率繳納營業(yè)稅，均按25％上繳所得稅。這兩項稅收約為中小金融機(jī)構(gòu)總收入水平8％－10％。通過“不拿或少拿”的方式將這些稅收減免掉，既符合中央和地方政府分擔(dān)損失的基本要求，也真正體現(xiàn)了國家對中小金融機(jī)構(gòu)尤其是對合作金融機(jī)構(gòu)一貫的扶持政策。

(2)滋補(bǔ)手段之二：放開貨款利率。中小金融機(jī)構(gòu)面對的是中小企業(yè)、個體工商業(yè)者和農(nóng)民及社會居民，他們的信貸需求非常旺盛，現(xiàn)有的信貸供應(yīng)能力根本不能滿足需要，這為常年活躍的民間高息借貸活動提供了機(jī)會，這種民間借貸利率往往高出中小金融機(jī)構(gòu)(上浮后的利率)30％－40％。這說明，中小城市和農(nóng)村金融市場的利率空間比較大。放開對中小金融機(jī)構(gòu)的貸款利率限制，讓其隨行就市。

(3)滋補(bǔ)手段之三：增加支農(nóng)再貸款。人民銀行發(fā)放的支農(nóng)再貸款對支持農(nóng)村信用社發(fā)展發(fā)揮了積極作用，主要表現(xiàn)在：一是緩解了部分農(nóng)村信用社因信譽(yù)下降、存款下滑所引發(fā)的資金頭寸緊張的局面；二是緩解了農(nóng)村金融市場上緊張的信貸供求關(guān)系；三是為信用社帶來穩(wěn)定而可觀的收益。在很大的程度上，即減輕了多數(shù)中小金融機(jī)構(gòu)的支付難題，也為其妥善處置不良資產(chǎn)增強(qiáng)了信心，同時更為自身發(fā)展壯大了實(shí)力。

4影響“滋補(bǔ)方式”作用效果的主要因素

以補(bǔ)養(yǎng)方式處置中小金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)效果如何，主要取決于兩個關(guān)鍵因素：一是政策優(yōu)惠，一是中小金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部調(diào)理。以補(bǔ)養(yǎng)方式處置中小金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)問題的關(guān)鍵，還要看中小金融機(jī)構(gòu)自身改革與政策優(yōu)惠的搭配與協(xié)作程度。

(1)措施之一：改革中小金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。要改革內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，應(yīng)區(qū)別不同情況，實(shí)施分類操作。對商業(yè)化趨向比較明顯的中小金融機(jī)構(gòu)，可通過廣泛開展增資擴(kuò)股、上市募資、發(fā)行債券等渠道擴(kuò)充資本實(shí)力，增加抵御風(fēng)險的能力；對經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的中小金融機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)徹底的改變過去那種“入股自愿、退股自由”的政策，以求利益共享、風(fēng)險共擔(dān)，從而確保擁有一個相對穩(wěn)定的資金來源；同時，也應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，適當(dāng)提高股份數(shù)額，增強(qiáng)股東對中小金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營管理的關(guān)切程度。在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步完善中小金融機(jī)構(gòu)法人治理結(jié)構(gòu)，在中小金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部真正確立健全的抵御外部風(fēng)險和減少自身失誤的約束機(jī)制。

(2)措施之二：開展真正意義上的機(jī)構(gòu)整合。按照“優(yōu)勝劣汰”的市場法則，逐步在中小金融機(jī)構(gòu)之間開展自主自愿的收購、兼并等活動，讓那些已經(jīng)資不抵債、經(jīng)營無方的中小金融機(jī)構(gòu)徹底“死掉”。要逐步取消禁止跨區(qū)域、跨行業(yè)機(jī)構(gòu)整合的制度規(guī)定，讓好的中小金融機(jī)構(gòu)擺脫行政區(qū)域的限制，通過對其先進(jìn)經(jīng)營管理經(jīng)驗(yàn)和做法的廣泛傳播，帶動更多的高風(fēng)險中小金融機(jī)構(gòu)化解風(fēng)險，走出困境。

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