導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇審計市場論文，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

在產(chǎn)業(yè)組織學(xué)中，一般把行業(yè)當(dāng)成市場的同義語。一個行業(yè)就是一個市場，考察注冊會計師行業(yè)的結(jié)構(gòu)也就是考察審計市場的結(jié)構(gòu)。行業(yè)集中率(ConcentrationRatio)是指規(guī)模最大的前幾位企業(yè)的有關(guān)數(shù)值X(銷售額、增加值、職工人數(shù)、資產(chǎn)額等)占整個行業(yè)的份額。這是市場結(jié)構(gòu)度量指標(biāo)中最常用、最簡單易行的一種。計算公式為：

其中：CRn表示行業(yè)中前n家最大企業(yè)的有關(guān)數(shù)值的行業(yè)比重，Xi為第i個企業(yè)的有關(guān)數(shù)值，N為行業(yè)的企業(yè)總數(shù)。

筆者收集了1997-2000年間國內(nèi)各會計師事務(wù)所的各年業(yè)務(wù)收入資料并對其進(jìn)行整理排序。在資料整理過程中，筆者注意到，按業(yè)務(wù)收入排序，位居前8名的會計師事務(wù)所均為涉外會計師事務(wù)所(簡稱“涉外所”)，考慮到涉外所與其他會計師事務(wù)所在諸多方面存在差異，筆者按業(yè)務(wù)收入?yún)⒆兞?，分別統(tǒng)計了排名前8位、前20位(分別稱之為“所”、“二十大所”)的會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入總額，據(jù)此，利用公式(1)計算注冊會計師行業(yè)的行業(yè)集中率時，我們選定n=20、n=8兩種情況，X為會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入，于是計算出行業(yè)1997-2000年的CR8分別為11.38%、13.11%、13.57%、14.27%；1997-2000年的CR20分別為16.05%、17.58%、18.94%、19.89%。既然“所”均為涉外性質(zhì)的事務(wù)所，因此不妨將CR20減去CR8，得出業(yè)務(wù)收入排名第9-20位的會計師事務(wù)所，即“十二大國內(nèi)所”的市場占有率，1997－2000年的CR20－CR8分別為4.67%、4.47%、5.37%、5.62%。4年間，不論是“二十大所”還是“十二大國內(nèi)所”，其市場集中度都在提高。盡管我國的審計市場集中程度到目前為止還相當(dāng)?shù)?，但至少在這四年中是呈提高趨勢的，其中1999年的行業(yè)集中率較上一年的增幅最大。1997-2000年是全行業(yè)脫鉤改制的關(guān)鍵幾年，也是全行業(yè)規(guī)?；M(jìn)程真正啟動的幾年，尤其是到1999年底，全行業(yè)完成了脫鉤改制工作。筆者認(rèn)為，行業(yè)市場集中率的提高正說明了行業(yè)制度變革對市場結(jié)構(gòu)的變化發(fā)揮了作用。

當(dāng)然，盡管我國審計市場的集中度有不斷提高的趨勢，但從絕對水平來看，仍然處于較低的水平。1997-2000年間，我國有4000-6000多家會計師事務(wù)所，其中“二十大所”的市場占有率不足整個市場的20%。而美國在1983-1987年間當(dāng)時的“”國際會計公司(現(xiàn)在的“五大”前身)的市場集中率就已達(dá)到82%-86%(Tomczyk和Read，1989)，到1989年則高達(dá)96%(Tonge和Wootton，1991)。之所以出現(xiàn)這樣的情況，主要是因?yàn)閺?997年深圳的會計師事務(wù)所脫鉤改制試點(diǎn)算起，到1999年底全行業(yè)完成改制，會計市場才真正走出了行政壟斷，轉(zhuǎn)向市場化的自由競爭階段。與國外注冊會計師市場數(shù)百年的發(fā)展相比，我國顯然還處于初級階段，市場集中度不高也在情理之中。

二、證券審計市場結(jié)構(gòu)

在前面對我國審計市場集中度的統(tǒng)計研究中，我們可以看到，排前20名的會計師事務(wù)所全部具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格。可以說具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)從業(yè)資格的會計師事務(wù)所(以下簡稱證券資格所)和注冊會計師是我國注冊會計師行業(yè)的領(lǐng)頭羊。我們著重考察1998－2000年證券資格所的審計市場結(jié)構(gòu)。

繼續(xù)利用公式(1)，這里我們設(shè)定N’=證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格事務(wù)所總數(shù)，其他假定保持不變。證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格事務(wù)所1998－2000年的業(yè)務(wù)收入總額分別為20億元、16.6億元、21.6億元。由于全行業(yè)排名前20位的會計師事務(wù)所均具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格，因此，運(yùn)用公式(1)的有關(guān)數(shù)據(jù)計算出的1998－2000年的CR20’分別為56.79%、67.09%、74.52%，CR8’分別為42.35%、48.07%、53.47%，CR20’－CR8’分別為14.44％、19.02%、21.05%。這可視為證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所的審計市場集中度，也可稱之為“證券審計市場結(jié)構(gòu)”。這一結(jié)果顯示，我國的“二十大所”在證券審計市場的集中度逐年升高。從1998年的56.79%分別提高到1999年、2000年的67.09%、74.52%?！八薄ⅰ笆髧鴥?nèi)所”亦是如此。換句話說，證券資格所的審計市場占有率集中在“二十大”所。不過，其中有一個值得注意的現(xiàn)象是，“十二大國內(nèi)所”的證券市場市場占有率明顯低于“所”。這與涉外所壟斷B股、H股、N股、L股的審計業(yè)務(wù)，且審計公費(fèi)的收取標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于國內(nèi)會計師事務(wù)所有直接關(guān)系。

三、兩種不同結(jié)論的差異分析

篇2

審計市場供給方主體是會計師事務(wù)所,其參與市場競爭首先要受到當(dāng)前我國獨(dú)立審計市場機(jī)制的制約。

從供給方來看,供求機(jī)制主要包括資格準(zhǔn)入機(jī)制和主體獨(dú)立機(jī)制。

資格準(zhǔn)入機(jī)制,包括兩方面:一是對注冊會計執(zhí)業(yè)資格取得的規(guī)定,二是對會計師事務(wù)所取得執(zhí)業(yè)資格的規(guī)定。我國目前允許設(shè)立有限責(zé)任會計師事務(wù)所和合伙會計師事務(wù)所。有限責(zé)任會計師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任,事務(wù)所的出資人以其出資額為限;合伙會計師事務(wù)所的債務(wù)由各合伙人按出資比例或者協(xié)議以各自的財產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任。

主體獨(dú)立機(jī)制要求注冊會計師在審計時,不受其他單位和個人的干預(yù),以獨(dú)立的第三者身份對被審計單位進(jìn)行審計。它表現(xiàn)為雙向的獨(dú)立,即既獨(dú)立于委托人,又獨(dú)立于被審計單位。為保證注冊會計師審計的獨(dú)立性,中國證監(jiān)會與財政部于2003年11月初聯(lián)合了《關(guān)于證券期貨業(yè)務(wù)簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》,規(guī)定“簽字注冊會計師和審計項(xiàng)目負(fù)責(zé)人為同一被審計客戶連續(xù)提供審計服務(wù)的期限,一般情況下不得超過五年”。

二、審計供給方的市場競爭

(一)會計師事務(wù)所之間的競爭

首先,表現(xiàn)在為爭奪客戶而進(jìn)行的競爭。由于審計市場上客戶資源有限,如何爭取到業(yè)務(wù)員,收取較多的審計費(fèi)用,從而取得良好的效益,成為生存和發(fā)展的關(guān)鍵。特別是對于優(yōu)質(zhì)客戶資源的爭奪尤為激烈。所謂優(yōu)質(zhì)客戶資源是指那些經(jīng)營穩(wěn)健,內(nèi)控制度完善,有一定規(guī)模的企業(yè)。這樣的企業(yè)一般審計風(fēng)險較小,審計成本較低,審計收益穩(wěn)定。況且,能成為知名企業(yè)審計業(yè)務(wù)的提供者,本身也是對會計師事務(wù)所聲譽(yù)的肯定和提高。

其次,表現(xiàn)在對素質(zhì)較高的審計人才的競爭。規(guī)模較大,操作規(guī)范,聲譽(yù)較高的會計師事務(wù)所,由于其對注冊會計師個人提供良好的發(fā)展空間和較高的報酬,在穩(wěn)定和吸引人才方面具有優(yōu)勢。特別是國際“四大”會計師事務(wù)所,對優(yōu)秀人才具有很大的吸引力。會計師事務(wù)所要穩(wěn)定秘客戶的關(guān)系,很大程度上要靠主審審計師在與客戶審計過程中所建立的相互信任來維持。特別是有的注冊會計師在審計業(yè)務(wù)中,由于其良好的勝任能力,與一些客戶建立了較為良好的關(guān)系,本身就擁有一定的客戶資源,擁有這樣的注冊會計師就等于擁有了客戶。

(二)注冊會計師之間的競爭

這種競爭既有不同會計師事務(wù)所的注冊會計師之間的競爭,也包含同一會計師事務(wù)所的注冊會計師之間的競爭。會計師事務(wù)所對客戶的競爭,一方面要靠其良好的品牌聲譽(yù),較高的管理水平;另一方面要通過注冊會計師對客戶穩(wěn)定和爭奪來實(shí)現(xiàn)。注冊會計師在不同事務(wù)所之間的競爭要借助于自身的處理社會關(guān)系能力政治游說能力,體現(xiàn)為不同的事務(wù)所團(tuán)隊(duì)之間的競爭,是事務(wù)所之間競爭的最終體現(xiàn);而同一事務(wù)所的注冊會計師之間的競爭,則表現(xiàn)為個人的綜合素質(zhì)的競爭,包括業(yè)務(wù)能力,溝通能力,客戶資源,與同行的關(guān)系等的競爭,直接目的表現(xiàn)為爭奪客戶,提高審計業(yè)績,提升自己的職位和收入。

(三)會計師事務(wù)所之間競爭的程度

一個審計市場供給方競爭的程度,是競爭不足,還是適度競爭,主要看事務(wù)所之間為爭奪客戶資源而進(jìn)行的競爭的程度而定。競爭不足,主要表現(xiàn)為審計業(yè)務(wù)地域性過強(qiáng),形成條塊分割,外地事務(wù)所很難進(jìn)入;或者會計師事務(wù)所與被審計單位雙向選擇動機(jī)不強(qiáng),被審計單位選擇不同的會計師事務(wù)所并不能顯著提高企業(yè)價值,根源是市場競爭機(jī)制的不完善,不同審計服務(wù)產(chǎn)生的社會效益很難體現(xiàn)。另一方面,會計師事務(wù)所競爭客戶的動機(jī)不強(qiáng),主要原因可能是會計師的激勵機(jī)制效率較低,事務(wù)所之間審計收費(fèi)與服務(wù)質(zhì)量之間相關(guān)性不強(qiáng)。

而智謀的競爭卻表現(xiàn)為有效的市場競爭。在這種競爭模式下,價格、供求機(jī)制發(fā)揮調(diào)節(jié)社會審計資源配置的作用。這里的審計資源既包括供給方提供的審計服務(wù)方面的資源,也包括需求方提供的審計客戶資源,他們最終表現(xiàn)為物質(zhì)資源。具體說來有以下幾點(diǎn):收費(fèi)合理、適度良性競爭、適度集中。

對于過度競爭需加強(qiáng)監(jiān)管,制定最低價格標(biāo)準(zhǔn),懲罰違規(guī)審計,提高審計失敗成本,引導(dǎo)審計市場的良性競爭。

三、審計供給方市場競爭的結(jié)果

篇3

以上審計市場的兩種特性,無論是作為一般市場產(chǎn)品,還是作為一種信息產(chǎn)品,都需要政府一定程度上的監(jiān)管,以彌補(bǔ)市場本身的功能的不足;單純依靠市場的力量難以達(dá)到社會福利的最大化。同時,由于市場競爭中,以價格為核心的自由競爭機(jī)制是市場存在的優(yōu)勢形態(tài),即相對于政府管制的經(jīng)濟(jì)來說是具有明顯的優(yōu)點(diǎn),也就是說,政府的監(jiān)管職能是作為市場功能的補(bǔ)充,而不能代替自由競爭的市場。

在商品市場中,到底自由競爭的力量和政府監(jiān)管的力量各占多大的比重?或者說,政府的監(jiān)管采取體積方式與自由競爭市場結(jié)合,能夠使市場達(dá)到帕累托最優(yōu),使市場運(yùn)行效率最大化,這便成為各國理性的市場監(jiān)管當(dāng)局關(guān)注的焦點(diǎn)。同樣,審計產(chǎn)品市場作為各國市場的有機(jī)組成部分,同樣存在上述問題。

對審計產(chǎn)品市場而言,各國市場對審計產(chǎn)品的供給者,即審計主體提出資格要求,要求審計產(chǎn)品供給者必須達(dá)到各國市場對審計服務(wù)的最低資質(zhì),包括會計知識、審計知識、必需的法律知識、財務(wù)知識等,以及運(yùn)用這些知識的技能和職業(yè)道德方面的要求。既然是為了解決市場上的信息不對稱而對審計產(chǎn)品產(chǎn)生需求,那么在審計市場的監(jiān)管上,特別強(qiáng)調(diào)審計主體資格等信息的透明性。類似的,在監(jiān)管過程中,必須有既定的,明確地對審計質(zhì)量的要求,也就是說,必須有相當(dāng)明確的監(jiān)管規(guī)則,來對審計師的行為進(jìn)行約束和規(guī)范,并對違規(guī)行為進(jìn)行懲戒。而在一定的時期,審計市場的監(jiān)管又必須考慮大的市場環(huán)境,例如一國的政治穩(wěn)定程度,經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r,法律完善程度等,來對審計監(jiān)管的各種資源(包括注冊會計師協(xié)會管理力量,政府中相關(guān)的部門,社會其他團(tuán)體的相關(guān)監(jiān)管力量等)進(jìn)行整合,并對監(jiān)管的力度、范圍、方式等做出必要的調(diào)整。然而,這種調(diào)整并非監(jiān)管者單方可以做出的,而是社會相關(guān)各方力量多次博弈達(dá)到的一種策略均衡。這種對審計主體資格的準(zhǔn)入限制,對審計行為的約束和懲戒,以及為達(dá)到監(jiān)管目的而對監(jiān)管的范圍、程度、方法的調(diào)整,對監(jiān)管的資源、對象、市場要素進(jìn)行事例的系統(tǒng),稱之為審計市場管理機(jī)制。審計市場管理機(jī)制一般包括以下這些方面:對審計市場中供給方和需求方的監(jiān)管,對審計執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范,對違規(guī)者的懲戒。這些監(jiān)管又由不同的機(jī)構(gòu)來實(shí)施,具體包括行業(yè)自律組織,政府部門和獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)。而監(jiān)管的依據(jù)大致有法律法規(guī)、行業(yè)準(zhǔn)則等。

從上面對審計市場管理機(jī)制的描述中可以看出,世界各國的審計市場管理機(jī)制具有一些共同的基本屬性:

1、是市場經(jīng)濟(jì)監(jiān)管的有機(jī)組成部分,也是會計信息市場監(jiān)管的有機(jī)組成部分,是對自由市場競爭的一種補(bǔ)充。是為了促進(jìn)和保證市場功能的發(fā)揮,而不是代替自由市場的基本運(yùn)行規(guī)律。

2、對市場中審計產(chǎn)品的供需雙方之間關(guān)系的協(xié)調(diào)是對審計產(chǎn)品供需雙方與市場中其他相關(guān)主體(例如同業(yè)之間,事務(wù)所與合伙人,社會管理機(jī)構(gòu)等)之間關(guān)系的協(xié)調(diào)。

3、是對相關(guān)的社會資源的一種動態(tài)的整合,是審計市場管理要素之間的相互影響、相互制約、互相儲存的有機(jī)的系統(tǒng)。這個系統(tǒng)是對其他市場運(yùn)行機(jī)制的支持,同時,這個審計市場管理系統(tǒng)又依賴于其他的社會系統(tǒng),如法律、政治、社會文化傳統(tǒng)等系統(tǒng)。也就是說,該系統(tǒng)自成一個系統(tǒng),同時又是其他系統(tǒng)的子系統(tǒng)或母系統(tǒng)。這是我們分析審計市場管理時必須考慮各國的具體的經(jīng)濟(jì)、政治、歷史等情況,又要將其放到國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大環(huán)境中進(jìn)行考察的系統(tǒng)論依據(jù)。

這些性質(zhì)表明審計市場管理機(jī)制不同于與其他管理機(jī)制的質(zhì)的規(guī)定性,那么其外在的表現(xiàn)性有哪些呢?

首先,各國在進(jìn)行審計市場管理時,無一例外都非常重視審計準(zhǔn)則等市場規(guī)則的制定,通過制定明確的審計準(zhǔn)則進(jìn)行對注冊會計師行業(yè)的管理。并通過審計準(zhǔn)則規(guī)定了進(jìn)入注冊會計師審計行業(yè)需要具備的資質(zhì)條件,無一例外要求首先通過考試取得執(zhí)業(yè)資格,并通過審計準(zhǔn)則對審計師的行為進(jìn)行規(guī)范和約束。

篇4

（二）樣本選取和數(shù)據(jù)來源本文選擇2007年至2009年滬深A(yù)股有審計意見的上市公司為基本樣本，由于股權(quán)融資成本的計量需要未來3年預(yù)測數(shù)據(jù)，本文以實(shí)際數(shù)據(jù)的計算值替代，故而實(shí)際樣本為2007年至2011年。樣本刪減的過程中：（1）剔除股權(quán)融資成本在［0，1］范圍之外以及存在數(shù)據(jù)缺失的公司；（2）剔除ST、PT公司、金融業(yè)公司，由于注冊地在的公司市場化水平與其他地區(qū)差異過大，同時刪去注冊地在的上市公司；（3）剔除各個變量數(shù)據(jù)存在異常與極端值的公司。經(jīng)處理得出1195家公司每年的平衡面板數(shù)據(jù)。市場化指數(shù)源自樊綱等（2011）《中國市場化指數(shù)———各地區(qū)市場化相對進(jìn)程2011年報告》，公司的財務(wù)數(shù)據(jù)來自CSMAR數(shù)據(jù)庫，股權(quán)融資成本通過財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行計算獲得，通過Matlab編程獲得批量股權(quán)融資成本數(shù)據(jù)。文章實(shí)證過程采用Stata12軟件。

二、實(shí)證檢驗(yàn)分析

（一）描述性統(tǒng)計通過樣本描述性統(tǒng)計表（3）可以發(fā)現(xiàn)，各上市公司股權(quán)融資成本差異較大，最大值為0.8400，而最小值僅有0.0002；獨(dú)立審計方面，從上市公司的審計意見均值為0.9598可看出絕大多數(shù)公司都能得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，其財務(wù)信息披露與實(shí)際情況基本一致，由于差異不大看不出審計意見對股權(quán)融資成本的影響，于是做出審計意見與股權(quán)融資成本的分組描述，由表（3）發(fā)現(xiàn)，審計意見為0時股權(quán)融資成本均值為0.0458高于審計意見為1的股權(quán)融資成本均值0.0419，初步符合本文假設(shè)。然而對比審計質(zhì)量，僅0.0675的均值說明只少數(shù)公司在信息披露時聘請高質(zhì)量會計事務(wù)所，審計質(zhì)量并不是上市公司普遍采取的外部治理方式。市場化指數(shù)最大值為11.8，最小值為3.25說明我國區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡顯著，不同注冊地的上市公司處于不同發(fā)展水平的金融環(huán)境中，很可能成為影響股權(quán)融資成本的因素之一。

（二）回歸分析首先進(jìn)行是全樣本的多元回歸，同時為了考察不同企業(yè)性質(zhì)是否會影響金融市場發(fā)展、獨(dú)立審計與股權(quán)融資成本的關(guān)系，本文還按照企業(yè)性質(zhì)進(jìn)行分組回歸，結(jié)果如表（4）和表（5）所示?？梢缘贸鋈缦路治鼋Y(jié)論：（1）表（4）的6種回歸模型與表（5）的結(jié)果均表明，審計意見均與股權(quán)融資成本負(fù)相關(guān)，即獲得標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司比獲得非標(biāo)準(zhǔn)意見的上市公司承擔(dān)更低的股權(quán)融資成本，并且審計意見在1%的水平上顯著影響股權(quán)融資成本，該結(jié)果說明審計意見作為外部治理的一項(xiàng)方式能夠有效補(bǔ)充內(nèi)部公司治理，促進(jìn)上市公司的信息披露，影響投資者的預(yù)期與資金投向進(jìn)而作用于公司的股權(quán)融資成本，驗(yàn)證了假設(shè)1。（2）表（4）的模型2、4表明審計質(zhì)量與股權(quán)融資成本負(fù)相關(guān)，即聘請國際四大會計事務(wù)所的上市公司承擔(dān)更低的股權(quán)融資成本，但是二者關(guān)系不顯著。然而在表（5）的分組回歸結(jié)果中，審計質(zhì)量與股權(quán)融資成本正相關(guān)。出現(xiàn)兩種迥異的原因可能是，審計質(zhì)量與公司治理存在兩種效應(yīng)：一是高質(zhì)量審計能夠提供更有效的信息披露，對于公司而言是一種治理機(jī)制，能夠降低企業(yè)內(nèi)部的管理層與股東沖突，提高企業(yè)營運(yùn)效率進(jìn)而降低企業(yè)融資成本（雒敏和麥海燕，2011；魏鋒，2012）；二是問題越突出的公司越有聘請高質(zhì)量的外部獨(dú)立審計的傾向（曾穎和葉康濤，2005），故而高質(zhì)量審計同時反映企業(yè)內(nèi)部治理問題，影響投資者的預(yù)期進(jìn)而影響股權(quán)融資成本。綜述所述，審計質(zhì)量與股權(quán)融資成本的關(guān)系不確定，由治理效應(yīng)與信息披露效應(yīng)的相互作用決定。假設(shè)2沒有得到驗(yàn)證。（3）金融市場環(huán)境對股權(quán)融資成本的影響包括兩個方面，一是金融市場環(huán)境直接影響股權(quán)融資成本，發(fā)達(dá)的金融市場環(huán)境具備更加效率的競爭、交易機(jī)制，更暢通的信息傳播渠道，更完善的法律、監(jiān)督體系，進(jìn)而減少企業(yè)融資的效率損失，降低股權(quán)融資成本；二是金融市場環(huán)境通過加強(qiáng)獨(dú)立審計的治理作用影響股權(quán)融資成本，發(fā)達(dá)的金融市場環(huán)境使得投資者更為全面的考察企業(yè)的經(jīng)營狀況、發(fā)展能力，作為信息披露的一種方式獨(dú)立審計能夠引起足夠的關(guān)注進(jìn)而影響企業(yè)的股權(quán)融資成本。表（4）模型5中，金融市場環(huán)境對權(quán)融資成本的直接影響系數(shù)為-0.0004，并且二者關(guān)系并不顯著；而模型6中，審計意見與金融市場環(huán)境的交叉變量的系數(shù)為0.0056，并且審計意見、金融市場環(huán)境、二者的交叉變量均與股權(quán)融資成本關(guān)系在1%的水平上顯著，說明金融市場環(huán)境主要通過第二個途徑影響股權(quán)融資成本。假設(shè)3得到驗(yàn)證，但關(guān)系不顯著，假設(shè)4得到驗(yàn)證，關(guān)系顯著。（4）性質(zhì)不同的企業(yè)，其股權(quán)融資成本受到獨(dú)立審計、金融市場發(fā)展的影響程度并不相同，國有控股公司比民營控股公司承擔(dān)更高的股權(quán)融資成本。由此，按照企業(yè)性質(zhì)對金融市場環(huán)境、獨(dú)立審計與股權(quán)融資成本進(jìn)行分組回歸，得到表（5）?？梢园l(fā)現(xiàn)，一是國有控股公司的審計意見系數(shù)、金融市場發(fā)展系數(shù)的絕對值為0.0811和0.0085，分別大于民營企業(yè)的0.0197和0.0021，并且審計意見、金融市場發(fā)展與股權(quán)融資成本的關(guān)系更顯著，即獨(dú)立審計、外部治理環(huán)境對國有控股公司的影響更甚。這意味著和民營企業(yè)相比，國有控股公司的內(nèi)部治理水平與信息披露強(qiáng)度較低、問題更突出，外部治理的改善能夠顯著降低其股權(quán)融資成本。二是國有控股企業(yè)與民營企業(yè)的審計質(zhì)量與股權(quán)融資成本正相關(guān)，再次證明了審計質(zhì)量與股權(quán)融資成本的關(guān)系不確定。

（三）穩(wěn)健性檢驗(yàn)為了考察研究的穩(wěn)健性，本文進(jìn)行了穩(wěn)健性檢驗(yàn)，包括：在計算股權(quán)融資成本時將預(yù)測期從12期延長到18期；對審計質(zhì)量的衡量從國際四大擴(kuò)大到中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站上公布的排名前十的會計事務(wù)所；增加公司治理的控制變量，如獨(dú)立董事比例、第一大股東持股比例、第二到第十大股東持股比例、兩權(quán)分離等；將金融市場發(fā)展的衡量指標(biāo)替換為金融業(yè)的競爭程度。不管是改變解釋變量、被解釋變量或是控制變量，研究結(jié)果沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)變化，實(shí)證結(jié)果基本穩(wěn)健。

篇5

審計聲譽(yù)與審計質(zhì)量密切相關(guān)，審計師作為一個理性經(jīng)濟(jì)人，在提供審計服務(wù)時，必然會把審計聲譽(yù)的經(jīng)濟(jì)價值作為提供審計質(zhì)量決策的一個重要影響因素。

一、審計質(zhì)量

WattsandZimmerman（1981）andDeAngelo(1981)給審計質(zhì)量下了一個經(jīng)典的定義。他們把審計過程簡單二分為發(fā)現(xiàn)過程和報告過程。審計質(zhì)量就定義為審計師發(fā)現(xiàn)客戶會計信息系統(tǒng)中某一違約行為并且對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報告的聯(lián)合概率。因此，審計質(zhì)量可用公式寫為：

審計質(zhì)量＝P(審計師發(fā)現(xiàn)違約｜存在違約)×P(審計師報告違約｜審計師發(fā)現(xiàn)違約)

第一個概率是在違約存在時，審計師發(fā)現(xiàn)違約的概率，這個概率依賴于審計師的努力程度、技能、能力等等，反映了審計師的專業(yè)勝任能力。第二個概率是審計師在發(fā)現(xiàn)違約時，他報告違約行為的概率。這個概率反映了審計獨(dú)立性。這兩個概率都必須非0，如果有任何一個概率為0。那么審計師就沒有價值。如果審計師被預(yù)期為不會發(fā)現(xiàn)已經(jīng)存在的違約或者不會報告任何已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約，則沒有任何理由需要聘請審計師。

從上述審計質(zhì)量的公式我們可以看出，公式的右邊以發(fā)現(xiàn)和報告這兩個審計程序來反映了審計工作的過程，而公司的左邊以概率的形式反映了審計工作的結(jié)果，其概率的含義就是對于含有重大錯報的財務(wù)報告，審計師不會發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的概率。因此，WattsandZimmerman（1981）andDeAngelo（1981）的定義確立了審計質(zhì)量的分析標(biāo)準(zhǔn)：首先，一個重大的錯報必須被發(fā)現(xiàn)，其次，被發(fā)現(xiàn)的錯報必須對外披露。

二、審計聲譽(yù)與審計質(zhì)量

聲譽(yù)常指獲得社會公眾信任和贊美的程度，通常由知名度、美譽(yù)度和信任度構(gòu)成。高質(zhì)量審計的聲譽(yù)則可以認(rèn)為社會公眾對會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量予以信任和贊美的程度。既然審計質(zhì)量可以理解為審計師發(fā)現(xiàn)并報告客戶財務(wù)報告錯報的概率，如果一個會計師事務(wù)所想要獲得高質(zhì)量審計的聲譽(yù)，他就必須提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，比如發(fā)現(xiàn)并且報告更多客戶財務(wù)報告的錯報。發(fā)現(xiàn)更多的財務(wù)報告錯報信賴于審計師的專業(yè)勝任能力和投入的審計資源。如果想提供更好的專業(yè)勝任能力就必須聘用更為優(yōu)秀的人才，更為優(yōu)秀的人才也必然會要求更高的報酬，從而會增加審計成本。

在一定的專業(yè)勝任能力前提下，如果想發(fā)現(xiàn)更多的錯報，審計師就必須尋求更多的審計證據(jù)，而審計證據(jù)又與審計成本成正比，更多的審計證據(jù)必然要求投入更多的審計資源進(jìn)行審計，如更多的審計工作人員，更長的審計工作時間等等。

此外，發(fā)現(xiàn)更多的財務(wù)報告錯報僅僅是審計質(zhì)量的一個方面，高審計質(zhì)量還要求審計師報告所發(fā)現(xiàn)的錯報。但是，因?yàn)楣臼秦攧?wù)報告的提供者卻不是財務(wù)報告的消費(fèi)者，而審計質(zhì)量又表示審計師發(fā)現(xiàn)并報告所審計公司財務(wù)報告錯報的概率，因此公司對審計服務(wù)的需求并不一定是對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求，也就是說公司可能不希望審計師報告所發(fā)現(xiàn)的客戶財務(wù)報告中的重大錯報。

但是，在審計師由所審計公司委托的情況下，如果審計師報告了客戶財務(wù)報告中較多的錯報，也就是說審計師保持較高的獨(dú)立性，拒絕與管理者合作，這時，管理者就可能會解雇這個不合作的審計師，轉(zhuǎn)向其它更為合作的審計師，此時，審計師就會失去與此客戶相關(guān)的審計收入。

因此，審計聲譽(yù)要求審計師提高審計質(zhì)量，但是更高的審計質(zhì)量對應(yīng)更高的成本，這種成本包括更高的審計成本以及可能失去與客戶相關(guān)的審計收入。

三、我國審計市場聲譽(yù)價值與審計質(zhì)量

審計師之所以愿意承擔(dān)高質(zhì)量審計的成本，是因?yàn)楦哔|(zhì)量審計的聲譽(yù)能帶來更多的收益（更多的客戶、更高的收費(fèi)）以補(bǔ)償其成本。

在西方國家，如果審計師提供的審計質(zhì)量獲得了社會公眾的信任，那么他憑借高質(zhì)量審計的聲譽(yù)價值，可以拓展更多的客戶資源或者提高審計收費(fèi)。如在西方審計市場，國際四大會計師事務(wù)所憑借其卓越的審計聲譽(yù)，占據(jù)了審計市場上的絕大部分市場份額，并且與非國際四大相比，收取了更高的審計費(fèi)用。

但是，我國高質(zhì)量審計的聲譽(yù)價值可能不大。從審計收費(fèi)來說，高質(zhì)量的審計應(yīng)當(dāng)收取更多的審計費(fèi)用，以體現(xiàn)優(yōu)質(zhì)優(yōu)價的原則、彌補(bǔ)其增加的審計成本。審計的定價理論上也應(yīng)遵循成本加成的原則，反映在審計收費(fèi)的價格制定上則是各會計師事務(wù)所主要考慮自身的成本加上預(yù)期的利潤就初步構(gòu)成了產(chǎn)品的價格。

但是，以我國目前的審計收費(fèi)現(xiàn)實(shí)來說，不管是監(jiān)管部門還是企業(yè)都認(rèn)為審計產(chǎn)品是一個無差異的產(chǎn)品，反映在價格理念上就是對于無差異的產(chǎn)品適用的是統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，因此大多數(shù)城市的監(jiān)管部門都曾經(jīng)為會計師事務(wù)所制定了所謂的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)一般以資產(chǎn)或資本總額等等指標(biāo)為參照，而很少考慮客戶的復(fù)雜程度、審計風(fēng)險等因素。

為此，筆者專門去查詢了一下部分會計師事務(wù)所公布的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)現(xiàn)各地的會計師事務(wù)所公布的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)都是沿用以前各地物價局核定的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，歸納起來大概有二種，一種是以資產(chǎn)規(guī)模的一定比率作為審計收費(fèi)價格，一種是以審計人員的工作小時數(shù)來核定審計費(fèi)用，其中又以資產(chǎn)規(guī)模的一定比率作為審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的占大多數(shù)；而筆者在走訪實(shí)務(wù)中的審計人員和企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)際的審計市場競爭非常激烈，審計收費(fèi)與上述規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)相比都打了很大折扣，并且會計師事務(wù)所與企業(yè)之間審計費(fèi)用的商定往往依賴于個人的關(guān)系而不是會計師事務(wù)所供應(yīng)的審計質(zhì)量。

劉峰、張立民、雷科羅（2002）對中天勤會計師事務(wù)所被撤消以后的客戶流向進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，就連大名鼎鼎的國際五大會計師事務(wù)所在中國審計市場都沒有顯著收取更高的審計費(fèi)用，除了長安汽車（有B股）以外，從中天勤事務(wù)所轉(zhuǎn)向國際五大會計師事務(wù)所的審計收費(fèi)水平和轉(zhuǎn)向國內(nèi)會計師事務(wù)所的審計收費(fèi)水平?jīng)]有顯著差異。

因此，我們似乎可以認(rèn)為在目前中國審計市場中，高質(zhì)量審計并不能帶來更高的審計收費(fèi)，如果事務(wù)所執(zhí)行更高質(zhì)量的審計標(biāo)準(zhǔn)，那么對事務(wù)所來說，就意味著成本的增加和利潤的減少，所以從審計收費(fèi)的角度來說，高質(zhì)量審計沒有聲譽(yù)價值。

如果說高質(zhì)量的審計聲譽(yù)不能體現(xiàn)在優(yōu)質(zhì)優(yōu)價上，那么高質(zhì)量審計的聲譽(yù)能不能有助于會計師事務(wù)所獲得更多的客戶資源呢？

從我們國家目前的情況來看，答案明顯是“不能”。李樹華（2000）研究了我國審計市場獨(dú)立性和會計師事務(wù)所市場份額的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)獨(dú)立性的提高與審計市場呈現(xiàn)出明顯的背離關(guān)系，隨著會計師事務(wù)所獨(dú)立性的提高，其審計市場份額反而明顯減少，“獨(dú)立性高”成了會計師事務(wù)所獲取客戶資源的障礙。

審計師獨(dú)立性越高，就越有可能報告他所發(fā)現(xiàn)的客戶財務(wù)報告的錯報，但是審計師的委托人是所審計的公司，如果審計師保持較高的審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，拒絕與所審計公司合作，那么誰愿意委托這種審計師呢？劉峰、張立民、雷科羅（2002）對原中天勤會計師事務(wù)所的客戶流向進(jìn)行分析時發(fā)現(xiàn)，客戶對會計師事務(wù)所的選擇與審計聲譽(yù)無關(guān)，原中天勤的客戶中有三分之二選擇了審計聲譽(yù)不高的本地事務(wù)所，而本地事務(wù)所的獨(dú)立性更容易受到影響和干預(yù)；超過三分之一的客戶選擇了原簽字會計師加盟的新事務(wù)所，即與其簽字會計師“共進(jìn)退”。這說明“人脈關(guān)系”而不是事務(wù)所的聲譽(yù)，是影響上市公司事務(wù)所選擇的重要因素。

總之，從事務(wù)所開拓客戶資源來看

，高質(zhì)量審計的聲譽(yù)沒有價值，反而會妨礙審計師發(fā)展新的客戶。

綜上所述，在我們國家，如果審計師選擇追求高質(zhì)量審計的聲譽(yù)，那么他不僅要面對審計業(yè)務(wù)利潤的減少，還要面對客戶的流失，并且審計聲譽(yù)沒有什么經(jīng)濟(jì)價值，它既不能幫助它開拓新的客戶，又很難據(jù)此提高審計收費(fèi)。此外，審計市場禁止廣告宣傳，高質(zhì)量審計的聲譽(yù)只能通過口碑相傳這種形式建立起來，那么，就算是高質(zhì)量審計的聲譽(yù)具有經(jīng)濟(jì)價值，這種聲譽(yù)的形成也將是一個極其漫長的過程，但是從長期來說，我們都將死去（凱恩斯，1935），在急功近利的今天，我國審計市場誰愿意去建立這未來經(jīng)濟(jì)利益遙遙不可及的審計聲譽(yù)呢？因此，國內(nèi)審計市場審計質(zhì)量普遍較低的現(xiàn)狀也就不足為奇了！

參考文獻(xiàn)：

篇6

為什么需要審計，存在兩種觀點(diǎn)。一種認(rèn)為審計服務(wù)的需要是出于政府的推動，一種觀點(diǎn)認(rèn)為審計服務(wù)的存在是兩權(quán)分離的必然產(chǎn)物。對此，經(jīng)典總結(jié)是由Wallance(1980&1987)作出的。他認(rèn)為有三種假設(shè)可以解釋：

1.監(jiān)督假設(shè)(Monitoringhypothesis)。根據(jù)Jensen和Meckling(1976)對公司組織問題的闡述，審計可以增加信息的可靠性，并且可以作為一種控制工具。Chow(1982)對1920年紐約證券交易所上市公司的研究表明：大公司、高負(fù)債公司和貸款合約中包括更多會計計量指標(biāo)的公司更有可能聘用外部獨(dú)立審計師，從而證明監(jiān)督假設(shè)的成立。因此，可以說審計服務(wù)作為一種監(jiān)督工具，確保了財務(wù)報告的真實(shí)和公允。

2.信號假設(shè)(Signallinghypothesis)。信號假設(shè)認(rèn)為“注冊會計師的選擇向市場參與者傳達(dá)了公司管理層對未來現(xiàn)金流量評估的信息”。由于信息的不對稱，投資者和管理者對公司有著不同的評價。管理者有動力披露一些信息，表明自己的公司不同于別的公司。當(dāng)公司選擇高質(zhì)量的會計師事務(wù)所時，投資者對公司價值的評價就會更高。另外，信號假設(shè)還表明公司管理者通過聘用高質(zhì)量的審計來解除自己的受托責(zé)任，并向市場傳遞自己經(jīng)營管理的能力，以提高其在經(jīng)理人市場上的價值。

3.保險假設(shè)(Insurancehypothesis)。保險假設(shè)，也稱“深口袋”理論，是指管理者聘用注冊會計師的目的是為了轉(zhuǎn)移部分財務(wù)披露的責(zé)任(Wallance，1980)。這種假設(shè)主要來自：(1)注冊會計師和審計服務(wù)的接受者對審計作用理解上的偏差;(2)產(chǎn)品責(zé)任概念的擴(kuò)展。“保險假設(shè)”在美國的一些研究中已經(jīng)得到了證實(shí)，注冊會計師的涉訴與公司失敗相關(guān)，事務(wù)所無論大小，因訴訟支付的賠償比例常常是相同的。

(二)政府規(guī)范產(chǎn)生對高質(zhì)量獨(dú)立審計的真正需求

目前嚴(yán)重扭曲的公司治理結(jié)構(gòu)、不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)、不完善的經(jīng)理人市場、政府職能轉(zhuǎn)變滯后和資源配置上的缺陷等使得中國上市公司缺乏對高質(zhì)量的獨(dú)立審計的需求。但與此相反的是，中國的注冊會計師事業(yè)卻獲得了長足進(jìn)展，究竟是什么因素促進(jìn)了獨(dú)立審計的發(fā)展呢?我們認(rèn)為中國目前對獨(dú)立審計的需求主要來自政策的推動。這主要表現(xiàn)在以下四個方面：

1.有關(guān)股票發(fā)行與交易的規(guī)范中要求上市公司披露經(jīng)審計的財務(wù)報告和其他報告。如1993年頒布的《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》規(guī)定：在股票發(fā)行時，提供經(jīng)會計師事務(wù)所審計的公司近三年或者成立以來的財務(wù)報告和由二名以上注冊會計師及其事務(wù)所簽字、蓋章的審計報告。

2.中國證監(jiān)會和滬、深兩個證券交易所的有關(guān)監(jiān)管政策和上市規(guī)則中都把審計意見作為一項(xiàng)重要的參考指標(biāo)。如2001年的滬、深證券交易所的上市規(guī)則規(guī)定：注冊會計師對最近一個會計年度的財務(wù)狀況出具無法表示意見或否定意見的，視為財務(wù)狀況異常，需實(shí)行特別處理(ST)。

3.證監(jiān)會加強(qiáng)對審計意見和審計師變更的披露要求。如在1997年度上市公司年度披露中，要求上市公司的董事會和監(jiān)事會在年報中對非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見事項(xiàng)作出說明；在1998年度的年報披露中，不僅要求董事會和監(jiān)事會對非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見事項(xiàng)作出說明，而且要求這些公司在年報首頁就非標(biāo)準(zhǔn)審計進(jìn)行風(fēng)險提示。另外，在1996年，證監(jiān)會就對上市公司聘用、更換事務(wù)所的相關(guān)事宜作出規(guī)定，如要求上市公司變更會計師事務(wù)所時要在相關(guān)報刊上予以披露，并說明變更原因。

4.推進(jìn)上市公司的規(guī)范化運(yùn)作。如1999年國家經(jīng)貿(mào)委和證監(jiān)會的關(guān)于進(jìn)一步促進(jìn)境外上市公司規(guī)范運(yùn)作和深化改革的意見中，要求這類公司加強(qiáng)監(jiān)事會的建設(shè)，尤其提出監(jiān)事會可對公司聘用的會計師事務(wù)所發(fā)表建議，可在必要時以公司名義另行委托會計師事務(wù)所獨(dú)立審查公司財務(wù)，可直接向證監(jiān)會及其他部門報告情況。

二、政府規(guī)范對審計服務(wù)供給的影響

中國政府規(guī)范對審計服務(wù)供給的影響是雙重的，在提升審計質(zhì)量的同時又造成了審計市場的分割和分散。

(一)政府規(guī)范推動了高質(zhì)量審計服務(wù)的供應(yīng)

中國的注冊會計師事業(yè)是適應(yīng)國家對外開放需要而恢復(fù)的，證券市場的發(fā)展又促進(jìn)了其快速發(fā)展。在短短的20年內(nèi)，無論是注冊會計師事業(yè)的規(guī)模，還是執(zhí)業(yè)質(zhì)量都有很大的提高。尤其是執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，政府規(guī)范的作用功不可沒。政府采取的旨在提高審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量的措施包括：

1.合并兩會，統(tǒng)一市場資源配置。1996年6月，中國注冊會計師協(xié)會和中國注冊審計師協(xié)會正式合并。這次合并的結(jié)果是到1996年末，全國的執(zhí)業(yè)注冊會計師達(dá)5.6萬人，具有注冊會計師資格的人員達(dá)10萬之多，同時，合并使得在獨(dú)立審計準(zhǔn)則的制定、執(zhí)業(yè)資格考試、對外交往等方面得以統(tǒng)一運(yùn)作。

2.脫鉤改制，明晰產(chǎn)權(quán)，強(qiáng)化風(fēng)險意識。到2000年，全國會計師事務(wù)所均已完成脫鉤改制。從監(jiān)管部門的結(jié)論看，脫鉤改制產(chǎn)生了極大的社會效應(yīng)，主要表現(xiàn)在：事務(wù)所和注冊會計師的風(fēng)險和責(zé)任意識有明顯提高、事務(wù)所自律和激勵機(jī)制日漸形成、事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展的勢頭日趨強(qiáng)勁、事務(wù)所隊(duì)伍結(jié)構(gòu)趨向年輕化、專業(yè)化和知識化。

3.實(shí)施從業(yè)人員許可證制度，保證質(zhì)量。注冊會計師及其事務(wù)所實(shí)行證券、期貨業(yè)務(wù)特別許可證制度不僅可以保證上市公司信息披露的質(zhì)量，而且已經(jīng)成為一種行之有效的約束機(jī)制。因?yàn)槿绻`反獨(dú)立審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德，事務(wù)所和注冊會計師將會被暫停證券和期貨從業(yè)資格，甚至?xí)挥谰萌∠C券和期貨從業(yè)資格；如果受到這樣的處罰，對事務(wù)所和注冊會計師而言，幾乎意味著其執(zhí)業(yè)生涯的不體面結(jié)束。而且已有的處罰也對具有證券和期貨從業(yè)資格的注冊會計師和會計師事務(wù)所產(chǎn)生了很大的震撼作用，促使他們謹(jǐn)小慎微、客觀公正地執(zhí)業(yè)?？梢?，這種制度可有效地保證上市公司信息披露的質(zhì)量。

4.監(jiān)管之劍時時高懸。證券市場上不時驚爆審計失敗的消息。面對眾多的事務(wù)所審計失敗，政府監(jiān)管部門一再強(qiáng)調(diào)要嚴(yán)厲處罰。這些年來中注協(xié)和證監(jiān)會先后查處了許多會計師事務(wù)所。據(jù)不完全統(tǒng)計，截至2001年9月底，已有25家有證券、期貨從業(yè)資格的事務(wù)所遭受28次行政處罰。對無此資格事務(wù)所的處罰案例則更多。同時，監(jiān)管層也認(rèn)識到頻頻出現(xiàn)的審計失敗與中國的制度背景不無關(guān)系。

5.應(yīng)付競爭，推動合并。隨著中國加入WTO，為了應(yīng)對來自國外事務(wù)所的競爭，提高審計質(zhì)量，中注協(xié)和證監(jiān)會采取提高“門檻”的辦法，促進(jìn)了國內(nèi)會計師事務(wù)所的合并重組。

(二)政府規(guī)范導(dǎo)致審計市場的分割和分散

1.審計市場的分割。審計市場的分割，有的是政策因素造成的，有的是政府部門的尋租行為造成的。到目前為止，這些市場分割大致包括如下三類：由于掛靠制度形成的市場分割；占山為王、劃地為界導(dǎo)致的市場分割；以上市公司為目標(biāo)的市場分割。

2.審計市場的分散。中國審計市場的分散程度如何，以上市公司審計為例，這種分散性可從兩個方面來說明：一是參與上市公司審計的事務(wù)所數(shù)量多。如表1所示，從1997—2000年間，每年參與上市公司審計的事務(wù)所數(shù)量呈上升趨勢。一是十大事務(wù)所的市場占有率低，如表2所示，在證券市場發(fā)展初期的1993，“十大”的年度審計市場占有率曾經(jīng)達(dá)到61%，但隨后開始下降，到1998年達(dá)到了30%。直到2000年度，“十大”的市場占有率也僅有33%。

三、上市公司審計意見特征：政府規(guī)范影響審計服務(wù)供求的證據(jù)

沒有高質(zhì)量審計服務(wù)的需求，分割、分散的審計市場與不公平的市場競爭和政府部門不懈的提高審計獨(dú)立性的努力，互相作用，形成了中國獨(dú)有的審計現(xiàn)象。審計意見是這些因素相互作用的結(jié)果，因此，考察審計意見可以進(jìn)一步了解中國上市公司審計特殊的制度背景。

(一)非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的成本

非標(biāo)準(zhǔn)審計意見是審計服務(wù)供求雙方基于成本—效益的考慮，相互談判的產(chǎn)物。對于可避免的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，管理者接受審計人員的建議予以調(diào)整時，需考慮這些調(diào)整對管理者報酬、政府管制、貸款合約和政治成本等的影響。如果拒絕調(diào)整而接受時，也需要考慮包括資本市場反映和對管理者報酬的影響。

在中國，這些成本包括哪些內(nèi)容?對管理者而言，接受注冊會計師的建議對會計報表予以調(diào)整，可能會使公司失去配股資格，也可能使公司領(lǐng)導(dǎo)不能完成計劃而導(dǎo)致薪酬或職位上的損失；如果公司管理層接受了非標(biāo)準(zhǔn)的審計意見而不予以調(diào)整，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見也可能會影響股票的市場價格；同時，證監(jiān)會和證券交易所的上市規(guī)則和PT、ST規(guī)則又對審計意見做出了規(guī)定，因接受審計意見可能導(dǎo)致公司被特別處理或停牌。對注冊會計師而言，如果堅(jiān)持自己的立場出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計意見，就存在被公司解聘的風(fēng)險；如果向客戶妥協(xié)簽發(fā)不正確的審計意見，一旦被發(fā)現(xiàn)，將面臨著失去客戶，失去執(zhí)業(yè)資格，乃至面臨終身市場禁入的風(fēng)險。

(二)高比例的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見

自中國發(fā)展證券市場，并要求上市公司披露已審計財務(wù)報告以來，中國上市公司一直維持了很高比例的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見率。在1993—2000年度間，共有717家上市公司被會計師出具了非標(biāo)準(zhǔn)的審計報告，占?xì)v年上市公司年度報告總數(shù)的14.46%;其中1993—2000年非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例分別為3.83%、4.46%、12.08%、9.81%、12.61%、16.6%、19.61%和16.36%。連續(xù)8年維持如此高比例的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見率是非常罕見的，也是與中國特殊的制度背景密切相關(guān)的。首先，高比例的非標(biāo)準(zhǔn)審計與上市公司本身有直接的關(guān)系。公司上市時的直通車、改制與剝離、捆綁制度、國有大股東一股獨(dú)大和不完善的法人治理結(jié)構(gòu)、猖獗的關(guān)聯(lián)交易、強(qiáng)烈的盈余管理動機(jī)和上市后逐年下滑的業(yè)績等。這些因素都對注冊會計師審計意見的類型起著重要的影響。其次是注冊會計師和事務(wù)所本身的原因。隨著證券市場的逐步規(guī)范，注冊會計師和事務(wù)所的風(fēng)險意識逐步提高，比如說1997—1999年由于脫鉤改制受過處罰的事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例明顯高于未受過處罰的事務(wù)所。第三是政策因素的影響。這些影響包括獨(dú)立審計準(zhǔn)則的制定，證監(jiān)會和證券交易所上市規(guī)則的制定，配股政策和增發(fā)政策的制定等。

(三)收購審計意見現(xiàn)象

上市公司變更會計師事務(wù)所因與會計師事務(wù)所獨(dú)立性問題相關(guān)而長期備受關(guān)注。會計師事務(wù)所變更的原因非常復(fù)雜，其中最主要的原因便是“收買審計意見”。根據(jù)我們統(tǒng)計，從1993—2000年間共發(fā)生了305次會計師變更事項(xiàng)，其中有69家會計師事務(wù)所的變更是發(fā)生在收到非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的第二年，占總數(shù)的23%?？梢娢覈鲜泄驹谧兏鼤嫀煼矫娲嬖谳^強(qiáng)的“收買審計意見”傾向。

(四)審計意見與公司財務(wù)狀況的相關(guān)性

國外學(xué)者的實(shí)證研究結(jié)果表明，可以根據(jù)公司的財務(wù)狀況來預(yù)測公司未來的審計意見，可見他們兩者之間是存在某種相關(guān)性的(NicholasDopuch，RobertW.Holthausen&RichardW.Leftwich，1987)。在對我國上市公司審計意見與公司財務(wù)狀況的分析中，我們同樣發(fā)現(xiàn)了這樣的關(guān)系。表3列示了97、98和99三年間所有被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司的若干財務(wù)指標(biāo)和全部上市公司部分指標(biāo)的對比。

可以看出：(1)與所有上市公司的指標(biāo)相比，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告公司的凈資產(chǎn)收益率、主營業(yè)務(wù)利潤率、每股收益和每股凈資產(chǎn)指標(biāo)都遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于平均水平，說明審計意見難看公司的收益水平總體上不如平均水平；(2)非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見與公司的財務(wù)狀況之間有很強(qiáng)的一致性，即審計意見越不好，公司的財務(wù)狀況越差。這種關(guān)系在應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)間表現(xiàn)出完全一致性。

(五)審計意見的事務(wù)所分布

由于審計市場的分割及不同的掛靠體制等原因，不同的會計師事務(wù)所之間應(yīng)該存在系統(tǒng)性的差別。

1.不同地區(qū)事務(wù)所之間的比較。從審計意見的地區(qū)分布看，審計意見的分布也存在差異。我們根據(jù)各地人均國民生產(chǎn)總值的差異，將各地區(qū)劃分為發(fā)達(dá)地區(qū)、半發(fā)達(dá)地區(qū)和不發(fā)達(dá)地區(qū)。1995—1999年間不同地區(qū)事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的比例是：發(fā)達(dá)地區(qū)占17.89%，半發(fā)達(dá)地區(qū)占12.98%，不發(fā)達(dá)地區(qū)占10.75%。

可以看出，發(fā)達(dá)地區(qū)的事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的比例明顯高于經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)。我們認(rèn)為出現(xiàn)這種狀況的原因在于：(1)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)事務(wù)所的業(yè)務(wù)素質(zhì)高于不發(fā)達(dá)地區(qū)。在同等條件下，這些地區(qū)的事務(wù)所更有可能發(fā)現(xiàn)公司不符合獨(dú)立審計準(zhǔn)則等要求的情況而被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。(2)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)事務(wù)所的風(fēng)險意識高于不發(fā)達(dá)地區(qū)。經(jīng)濟(jì)相對發(fā)達(dá)的東部沿海地區(qū)，最先受到市場經(jīng)濟(jì)的洗禮，對會計師事務(wù)所所面臨的風(fēng)險有較為清醒的認(rèn)識。(3)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)事務(wù)所之間的競爭相對激烈。充分的競爭可以促進(jìn)事務(wù)所的運(yùn)作更為規(guī)范，從而使得這些地區(qū)的事務(wù)所獨(dú)立性得以提高。

2.內(nèi)資所與外資所的比較。一般我們認(rèn)為國際“五大”的審計質(zhì)量要高于國內(nèi)事務(wù)所。如果非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例能代表事務(wù)所的獨(dú)立性和審計質(zhì)量高下的話，可以預(yù)測國際“五大”非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例要高于國內(nèi)所。但從表4的結(jié)果看，國際“五大”非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例卻低于國內(nèi)事務(wù)所。對此結(jié)果可能的解釋是兩類事務(wù)所在客戶選擇上的差異。國際“五大”的客戶通常規(guī)模較大且多發(fā)行外資股(B股、H股等)，其運(yùn)作相對要規(guī)范一些。

篇7

Abstract: Through the project audit of government investment projects in the preparatory stage, construction stage and construction project management of final stage, project operation benefit and environment of regional impact assessment stage problems revealed and investment and financial audit cost composition conflict and management regulations, put forward the corresponding countermeasures and suggestions, to further improve the working efficiency of government investment project audit and the effect.

Key words: audit of government investment projects; the preparation stage; management; the final stage; impact assessment; investment and finance; countermeasures and suggestions

中圖分類號:TU72l 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號：

政府投資項(xiàng)目審計，是指對政府投資項(xiàng)目財務(wù)收支、工程管理及工程造價等方面真實(shí)、合法、績效的審計，是審計機(jī)關(guān)的一項(xiàng)重要審計工作。近年來，隨著經(jīng)濟(jì)建設(shè)的飛速發(fā)展和政府投資的建設(shè)項(xiàng)目越來越多，審計機(jī)關(guān)對政府投資項(xiàng)目審計也越來越多。從這幾年審計結(jié)果來看，在項(xiàng)目前期、工程管理及竣工決算、運(yùn)營效益評價等方面，還存在一些違規(guī)問題和不規(guī)范，需要在今后工作中予以解決。

一、項(xiàng)目前期準(zhǔn)備階段存在的問題

1、項(xiàng)目決策與可行性研究階段

通過審計發(fā)現(xiàn)“三邊工程”（邊勘察、邊設(shè)計、邊施工）越來越少，但將一個建設(shè)項(xiàng)目拆分為多個子目、分次報批，或則以不同的名稱報批以及實(shí)際投資額遠(yuǎn)超概算、變更設(shè)計擴(kuò)大工程規(guī)模等現(xiàn)象逐漸增多。比如某辦公樓批復(fù)概算300萬，實(shí)際結(jié)算500多萬，超概算比例達(dá)66.67%以上。

2、項(xiàng)目勘查設(shè)計階段

建設(shè)單位與設(shè)計單位以設(shè)計變更的形式改變建設(shè)內(nèi)容、規(guī)模，提高建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)（包括裝修標(biāo)準(zhǔn)），增加建筑項(xiàng)目的用地面積和建筑面積的問題較多出現(xiàn)。如在審計一辦公樓項(xiàng)目中，發(fā)現(xiàn)將原批準(zhǔn)的辦公樓改為一、二層為商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的綜合樓項(xiàng)目，增加了占地面積和建筑面積，實(shí)質(zhì)性地改變了項(xiàng)目的用途。

工招投標(biāo)與施工合同階段

這一階段問題較多，諸如未按規(guī)定程序招標(biāo)，搞形式上的招投標(biāo)（如指定中標(biāo)單位）和串通招投標(biāo)等問題時有發(fā)生，甚至是弄虛作假，憑空虛構(gòu)假合同、假工程量、假驗(yàn)收報告，“空手套白狼”套取財政資金或者以非法“關(guān)聯(lián)交易”騙取資金。

審計中發(fā)現(xiàn)某大樓從600萬元投標(biāo)價中標(biāo)，但簽合同時又以補(bǔ)充協(xié)議、指定分包等形式更改原合同，以追加投資、抬高單價、虛列工程等方式增加投資100多萬元。

二、項(xiàng)目建設(shè)管理階段與施工決算階段

1、內(nèi)部管理控制制度的建立與執(zhí)行情況

“財務(wù)管理制度”、“工程崗位責(zé)任制”等制度的建立，明確相關(guān)部門職責(zé)、權(quán)責(zé)、經(jīng)辦人的職責(zé)范圍等的建立與執(zhí)行情況，是工程順利實(shí)施的重要保障。

審計中發(fā)現(xiàn)某公路橋梁、涵洞工程中，由于對材料采購管理控制不嚴(yán)，經(jīng)辦人收受賄賂，導(dǎo)致鋼材采購價偏高，增加建設(shè)成本50萬元，導(dǎo)致整個項(xiàng)目造價增高。

項(xiàng)目具體施工過程

項(xiàng)目實(shí)施過程中存在的主要問題是對工程設(shè)計變更和現(xiàn)場簽證的隨意認(rèn)可簽字以及對隱蔽工程事后難以檢查的部位大開綠燈，造成質(zhì)量隱患。

在對某大樓審計現(xiàn)場勘察時發(fā)現(xiàn)，雨棚部分有明顯的修補(bǔ)痕跡，進(jìn)行綜合檢查后發(fā)現(xiàn)雨棚板面負(fù)彎筋均在底部且單向板受力筋均敷設(shè)在分布筋之上，形成嚴(yán)重的質(zhì)量隱患，但相關(guān)隱蔽驗(yàn)收記錄均簽有此處符合設(shè)計要求和施工規(guī)范要求的字樣。

資金使用情況

項(xiàng)目資本金未及時、足額到位或挪用資金對外借、存款以收取利息以及將結(jié)余資金用于其它支出等問題多有發(fā)生。

如審計某工程時發(fā)現(xiàn)原項(xiàng)目辦將原購置交通工具等設(shè)施抵賣用于招待費(fèi)或者將建設(shè)期間施工方產(chǎn)生的違約金、取消部分項(xiàng)目等收入用于為職工發(fā)放福利和獎金。

竣工決算階段

竣工結(jié)算階段是又一工程問題的“重災(zāi)區(qū)”。施工單位以次充好、降低材料等級、不按規(guī)范要求施工或在合同范圍內(nèi)增加簽證、重復(fù)計算工作內(nèi)容、高套定額子目，提高取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等問題時有發(fā)生。甚至于施工單位與建設(shè)單位、監(jiān)理單位串通一氣，虛增工程量，多算、高算工程造價，“回饋”有關(guān)人員等。

審計中發(fā)現(xiàn)，某一土石方工程中施工單位虛增土方1000m3，將原5公里運(yùn)距變更為15公里，虛增造價30萬元。

三、項(xiàng)目運(yùn)營效益與環(huán)境區(qū)域影響評價階段

項(xiàng)目運(yùn)營效益評價和環(huán)境影響評價主要集中在車站、碼頭、機(jī)場、大型工礦企業(yè)、交通基礎(chǔ)設(shè)施等方面。車站、機(jī)場可行性研究報告中運(yùn)營規(guī)模預(yù)測與實(shí)際運(yùn)營規(guī)模相差較大，建設(shè)期較長，市場變化較大，技術(shù)更新加快，但相關(guān)設(shè)施設(shè)備仍按原有計劃購置，導(dǎo)致設(shè)備閑置，極大地浪費(fèi)國有資金。

審計某污水處理廠時發(fā)現(xiàn)污水處理使用效率低，僅有50%左右，近一半泵站及消毒設(shè)施閑置，部分設(shè)備材質(zhì)能耗低下，故障率高、運(yùn)行不穩(wěn)定，其部分消毒措施不當(dāng)，已對當(dāng)?shù)丨h(huán)境造成損傷。

四、投資與財務(wù)審計造價構(gòu)成與管理規(guī)定的沖突

根據(jù)現(xiàn)行投資造價構(gòu)成分為建安工程費(fèi)用、設(shè)備及工器具購置費(fèi)用、工程建設(shè)其他費(fèi)用和預(yù)備費(fèi)、稅金、行政事業(yè)性收費(fèi)等項(xiàng)目。

但據(jù)2002年財政部《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》（財建【2002】394號文件）建設(shè)成本包括建安工程投資支出、設(shè)備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出等項(xiàng)目。

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公告淘金·

友邦吊頂（002718）與恒大旗下公司簽署戰(zhàn)略合作協(xié)議，對方承諾未來四年采購約15億元。公司2016年?duì)I收為5.08億元。

大禹節(jié)水（300021）與阜陽市政府就建設(shè)高效節(jié)水項(xiàng)目、千億斤糧食增產(chǎn)項(xiàng)目等簽署戰(zhàn)略合作協(xié)議，估算總投資60億元。

海正藥業(yè)（600276）收到FDA解除對公司人用原料藥進(jìn)口禁令的通知，共涉及阿卡波糖等9個產(chǎn)品。

神霧環(huán)保（300156）全資子公司擬簽訂38.59億元合同，占公司2016年度經(jīng)審計營業(yè)收入的123.47%。

帝王潔具（002798）實(shí)控人擬半年內(nèi)以不低于3000萬元增持不超過總股本2%的股份。

中孚實(shí)業(yè)（600595）、大北農(nóng)（002385）、鵬起科技（600614）、瀚藍(lán)環(huán)境（600323）等公司獲增持。

中國股票市場論文范文二：

熊市創(chuàng)新高，太難能可貴了

反彈不是底，是底不反彈，最近大盤又死叉了：

 

但是咱們的股票卻逆勢創(chuàng)新高，非常好，我滿意：

 

上漲一根筋：

 

有些股票雖然沒創(chuàng)新高，但是趨勢保持的依然很不錯：

 

漂亮的三針探底！

熊市中不虧錢，少虧錢，就是賺錢，如果還能賺些錢，是不是太難能可貴了？

一旦躲過了這輪大跌，將來大盤走好了，大環(huán)境好了，這些股票是不是要加速上漲了？

最近的操作難度非常大，還要防止莊家借助利好拉高出貨，害人！

比如可燃冰概念股！

最近咱們的文章數(shù)量明顯減少，為什么呢？

精！

文章不大多，在精，文章寫的再多，不賺錢，有什么意義呢？

 

具體股票在操作的時候還要把握節(jié)奏，特別是一些強(qiáng)莊股，漲跌都非?？?，實(shí)際上也給我們帶來了巨大的短線賺錢機(jī)會！

篇9

隨著社會的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步，我國的經(jīng)濟(jì)體制獲得較大的轉(zhuǎn)變，使得市場對于會計的要求越來越高。我國已經(jīng)加入WTO，讓我國與外國企業(yè)有了更多的交流，越來越多的海外會計事務(wù)所進(jìn)入中國執(zhí)業(yè)，給我國會計事業(yè)帶來較大的影響，例如：讓我國會計事務(wù)所的經(jīng)營處于惡化狀態(tài)，影響我國會計行業(yè)的健康發(fā)展。我國對于海外會計事務(wù)所進(jìn)入中國執(zhí)業(yè)制定了一系列的法律法規(guī)，像《中華人民共和國注冊會計師法》、《外國會計師事務(wù)所在中國境內(nèi)臨時執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的暫行規(guī)定》，但是其中仍然存在著不足之處。

一、海外會計事務(wù)進(jìn)入中國的原因

1.滿足客戶的需要

當(dāng)全球經(jīng)濟(jì)化的趨勢日益明顯，傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)不能滿足現(xiàn)代化的需要，我國根本無法脫離其他國家而獨(dú)自發(fā)展，所以我國敞開大門來迎接國外企業(yè)。越來越多的外國人進(jìn)入中國發(fā)展，想要分享中國市場。既然國外企業(yè)來了，海外的會計事務(wù)所也跟隨自己的客戶來了，并且在我國各地設(shè)定多個分支機(jī)構(gòu)。

2.搶占中國業(yè)務(wù)

我國是全世界發(fā)展最快的國家，讓我國具有最具吸引力和潛力的經(jīng)濟(jì)市場。所以，國外的會計事務(wù)所開始窺探我國市場，漸漸向我國進(jìn)軍，開始搶占中國市場。

二、規(guī)范化海外會計事務(wù)在國內(nèi)執(zhí)業(yè)的方法

1.推進(jìn)會計準(zhǔn)則的國際化

要規(guī)范化海外會計事務(wù)在國內(nèi)執(zhí)業(yè)的方法，首先需要加快會計準(zhǔn)則的國際化發(fā)展。這樣就需要將國際會計準(zhǔn)則作為依據(jù)，根據(jù)我國的實(shí)際狀況，加快會計準(zhǔn)則的國際化發(fā)展。國際會計準(zhǔn)則是國際會計準(zhǔn)則委員會進(jìn)行指定的，主要為的是將不同國家的會計事務(wù)進(jìn)行協(xié)調(diào)，利于國際的經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。而我國的會計準(zhǔn)則是根據(jù)我國的基本國情制定的，但據(jù)核算，中國的出口商品受到國外的反傾銷調(diào)查，損失達(dá)到800多億元。所以我國的會計準(zhǔn)則必須更加國際化，以滿足國際化的需要，讓海外會計事務(wù)所的執(zhí)業(yè)更加規(guī)范化。

2.進(jìn)行人才培訓(xùn)

要讓海外會計事務(wù)所的執(zhí)業(yè)更加規(guī)范化，需要進(jìn)行人員培訓(xùn)，讓相關(guān)工作人員既能夠與國際接軌，又能夠了解中國的國情。據(jù)調(diào)查顯示，我國國內(nèi)能夠與國際接軌的會計專業(yè)人才數(shù)量明顯不足，專業(yè)人才的缺乏讓海外會計事務(wù)所在我國的發(fā)展受到影響。所以，相關(guān)會計人員需要加強(qiáng)自己的會計業(yè)務(wù)能力，努力學(xué)習(xí)國際會計準(zhǔn)則和中國的會計準(zhǔn)則，將其中的不同之處進(jìn)行對比，避免其中的漏洞發(fā)生。加強(qiáng)會計師自身素質(zhì)的同時，還應(yīng)該加強(qiáng)會計市場的管理，將其中的不當(dāng)行為進(jìn)行制止。

3.加大中外合資會計事務(wù)所的建設(shè)力度

外國會計事務(wù)所在我國的發(fā)展受到了一定的制約，制約的原因有文化差異、制度影響等等，大大減緩了海外會計事務(wù)所在中國執(zhí)業(yè)的速度。所以這些公司可以根據(jù)實(shí)際情況，與我國有實(shí)力的會計事務(wù)所進(jìn)行合作，既可以利用國外會計事務(wù)所的先進(jìn)理念和管理制度，又可以依靠中國會計事務(wù)所對于中國市場的熟悉程度。中外合資分為吸收合資和新設(shè)合資，在吸收合資中，其客戶資源可以共享，而新設(shè)合資中，則是建立新興的會計事務(wù)所。進(jìn)行會計事務(wù)所的合資，可以減少行業(yè)的競爭力，減少公司的總體開支，還可以通過全方位的服務(wù)來滿足客戶的多種需求。

三、對我國本土?xí)嬍聞?wù)提出建議

1.加強(qiáng)我國注冊會計師的職業(yè)道德

雖然我國對于注冊會計師頒布了較多的規(guī)定，像《中國注冊會計師職業(yè)道德基本標(biāo)準(zhǔn)》和《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，但是我國注冊會計師違反職業(yè)道德的行為時有發(fā)生，造成這種現(xiàn)象的原因是規(guī)范化機(jī)制不夠健全，市場監(jiān)督力度明顯不足。所以我國應(yīng)該首先加大高校的會計教育力度，并且規(guī)范化會計資格考試等環(huán)節(jié)，然后對于注冊會計師的后續(xù)培養(yǎng)也需要更加注重。

2.加強(qiáng)行業(yè)管理

我國應(yīng)該加強(qiáng)對于會計事務(wù)的行業(yè)管理，例如：建立證監(jiān)會、審計署等監(jiān)管部門。通過這種方式，可以對會計行業(yè)內(nèi)弄虛作假的行為進(jìn)行嚴(yán)懲。并且會計行業(yè)內(nèi)應(yīng)該逐步建立事務(wù)所的執(zhí)業(yè)報備情況，主要利用現(xiàn)代化的信息技術(shù)，將事務(wù)所的發(fā)展記錄在案，以便對于事務(wù)所進(jìn)行實(shí)時監(jiān)管。最后，在行業(yè)內(nèi)部、政府部門、社會中形成相聯(lián)系的監(jiān)管制度，設(shè)定全面的監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)，保證我國會計行業(yè)的健康發(fā)展。

四、總結(jié)

總而言之，我國需要加強(qiáng)管理措施，規(guī)范化海外會計事務(wù)在中國執(zhí)業(yè)。全球化的趨勢，使得越來越多的海外會計事務(wù)所進(jìn)入中國，而這種情況也給我國的會計市場帶來了很多問題，既給我國本土的會計事務(wù)所帶來競爭壓力，又給我國的會計市場管理帶來壓力。本文對海外會計事務(wù)所進(jìn)入中國的原因進(jìn)行說明，并對于管理措施進(jìn)行說明。希望全文能起到一定的借鑒作用，推動我國會計事業(yè)的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]于增彪 趙景文 袁光華 王競達(dá) 趙曉東:重新審視美國會計對中國會計國際化的影響[J];會計研究;2004年03期.

篇10

    二、公允價值作為單一的具體計量屬性在應(yīng)用過程中存在的問題

    公允價值作為金融工具以及衍生金融工具的計量屬性在表外披露過程中由于對企業(yè)影響不大，所以沒有引起太大的爭論。但一旦牽涉到在表內(nèi)確認(rèn)，便遭到主要使用者——銀行等金融機(jī)構(gòu)的反對。AICPA1994年的調(diào)查報告(Jenkins報告)證明使用者并不主張以公允價值模式代替歷史成本模式，主要是出于對財務(wù)報告信息的一貫性、可靠性和成本效益原則等的考慮。公允價值作為單一的具體計量屬性在應(yīng)用過程中存在如下的問題：

    (一)反映的動態(tài)性與報表的穩(wěn)定性之間的矛盾

    公允價值作為計量屬性被準(zhǔn)則制定者寄予了太多的期望，希望通過公允價值的計量動態(tài)實(shí)時反映企業(yè)的價值，提高會計報表的有用性，滿足更多信息使用者的需求。但從目前發(fā)展來看，公允價值卻只被發(fā)展成主要圍繞金融工具進(jìn)行計量的一種屬性，脫離了其字面所含的本源思想。眾所周知，金融市場風(fēng)險和不確定性極大，信息瞬息萬變，希望通過一種計量技術(shù)來完全定量化金融市場的風(fēng)險和不確定性、確定某項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的價值，難度很大。公允價值在制定時就被賦予實(shí)時和動態(tài)反映企業(yè)目標(biāo)價值的作用這一點(diǎn)從FASB的財務(wù)會計準(zhǔn)則公告157號中公允價值的定義“在計量日，市場參與者在有序市場上出售資產(chǎn)收到的價格，或者轉(zhuǎn)移負(fù)債付出的價格”就可得到證明。該計量日是指從初始計量到資產(chǎn)退出或負(fù)債結(jié)算之間所有可能的日期，可以是任何一個日期(葛家澍，2008)。所以計量日期的不確定性表明這種計量需要動態(tài)實(shí)時反映計量對象定量化的信息變化，動態(tài)實(shí)時本身就包含著信息的不穩(wěn)定性。而對于財務(wù)報表編制來說，卻是定期反映的，這種定期報告內(nèi)含著靜態(tài)和穩(wěn)定的要求。把一種動態(tài)的計量賦予一個相對靜態(tài)的報表，本身就是矛盾和不合理的。所以期望公允價值動態(tài)、實(shí)時地反映企業(yè)的價值是不合理的，并且定期編制的報表在目前的技術(shù)水平下也達(dá)不到這種要求。

    (二)價值的衡定性與價格的波動性之間的矛盾

    按照勞動價值論，價值是由凝結(jié)在商品中人類無差別的勞動構(gòu)成的，在一定的生產(chǎn)技術(shù)條件下，它應(yīng)該由生產(chǎn)某種商品所消耗的平均社會勞動時間來衡量。價格是價值的貨幣表現(xiàn)形態(tài)，它不會完全脫離價值，在一定時期內(nèi)價格將圍繞著價值上下波動。從勞動價值論出發(fā)，我們可以得出價值在一定時期應(yīng)該是一個衡定的數(shù)字，價格只是捕捉價值的工具，這種捕捉是需要較長時間、多角度的信息反映才能實(shí)現(xiàn)的。但是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)卻把會計報表上反映的價格定性為價值，通過波動來反映衡定的價值，這本身就是不合理的。所以狹義具體的公允價值計量難當(dāng)此重任。

    (三)公允概念的全局性與應(yīng)用的局部性之間的矛盾

    公允是一個描述會計人員會計確認(rèn)、計量、記錄和報告全過程的全局性概念。正如James W. Pattillo(1965)所說的，財務(wù)會計的基礎(chǔ)是公允。“真實(shí)與公允”觀念沒有多少技術(shù)操作性，它的主要作用有兩點(diǎn)：一是支持會計職業(yè)的發(fā)展，二是約束會計師的行為，使其遵從公認(rèn)會計原則。而后一個作用的發(fā)揮，很大程度上需要依賴會計師的素質(zhì)。目前無論FASB還是IASB在發(fā)展公允價值概念時都把公允價值定性為一種狹義的計量屬性。但是，把一個全局性的概念用來定義一個目前只能部分應(yīng)用到金融工具計量的“狹義的計量屬性”，這顯然有違公允的本義。這種把全局性的概念運(yùn)用到狹義計量屬性還容易產(chǎn)生下列后果：

    1.計量過程中的錯配問題。會計錯配有兩種類型，第一種是由于確認(rèn)引起的會計錯配，也就是承擔(dān)金融風(fēng)險的一些資產(chǎn)和負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債中進(jìn)行確認(rèn)，而另外一些則不予以確認(rèn)。第二種是由于計量引起的會計錯配，也就是承擔(dān)金融風(fēng)險的資產(chǎn)和負(fù)債按照不同的基礎(chǔ)進(jìn)行計量，例如，企業(yè)可能會發(fā)生一筆固定利率與浮動利率互換業(yè)務(wù)，以便管理其固定利率債券，如果互換按照公允價值基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理，而債券以攤余成本作為基礎(chǔ)，那么就會產(chǎn)生會計錯配，因?yàn)槭袌隼实淖兓瘯斐苫Q的損益立即確認(rèn)，但是在債券上卻無法體現(xiàn)(蘇莉，2007)。公允價值作為計量屬性，發(fā)展之初是希望運(yùn)用于所有項(xiàng)目的，但由于政治以及實(shí)際可操作的原因未能堅(jiān)持其最初的發(fā)展方向，而變成部分計量確認(rèn)的工具，即主要只對金融資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和計量。另外，即使對于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債也未能完全做到全部采用公允價值進(jìn)行計量，部分金融資產(chǎn)和負(fù)債仍然采用攤余成本(歷史成本的變形)進(jìn)行確認(rèn)和計量。這就把不具有可加性的由不同計量屬性計量的資產(chǎn)和負(fù)債累加在一起，會使會計信息的有用性降低，產(chǎn)生計量過程中的錯配問題。

    2.公允概念單獨(dú)被賦予一種計量屬性的合理性問題。公允價值在發(fā)展之初是包含統(tǒng)合理念的，這一點(diǎn)可以從FASB的財務(wù)會計概念框架第7號的論述之中得出結(jié)論。在SFAC No. 7第7段中FASB認(rèn)為“近年來，F(xiàn)ASB以公允價值作為多數(shù)初始確認(rèn)及后期新起點(diǎn)計量的目標(biāo)。第5號概念公告中沒有采用‘公允價值’這一術(shù)語，但其中提到的一些計量屬性與公允價值是一致的。在初始確認(rèn)時，除非有反方面證據(jù)，否則收入或支出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物(即歷史成本)通常會被假定相當(dāng)于公允價值。現(xiàn)行成本和現(xiàn)行價值均在公允價值的定義范圍內(nèi)。但第5號公告所述的可實(shí)現(xiàn)凈值和現(xiàn)值的概念與公允價值的定義不相符。”如果貫穿這種思想，則公允價值概念應(yīng)該是一種廣義的、包括所有計量屬性的混合計量屬性①。只要沒有相反的證據(jù)證明，則被公允價值統(tǒng)合的這些計量屬性在一定的條件 下都符合公允價值概念。但FASB與IASB當(dāng)前逐漸把公允價值發(fā)展成一種狹義的計量屬性，是與其他幾種計量屬性相提并論的一種計量屬性。他們強(qiáng)調(diào)公允價值的理由無非是在運(yùn)用這種狹義的計量屬性時，由于估值基礎(chǔ)是建立在假想交易基礎(chǔ)上的，所以會計人員必須要注意公允的立場。這種強(qiáng)調(diào)本來無可厚非。但單獨(dú)把公允概念運(yùn)用在一種計量屬性之上，卻會引出另外一個問題，即其他計量屬性得出的信息到底公允不公允，如果不公允的話，則當(dāng)前的會計實(shí)務(wù)中還能不能使用。James W. Pattillo(1965)曾指出，財務(wù)報表的編制應(yīng)該建立在公允的基礎(chǔ)之上，會計人員在編制報表過程中無論使用任何方法都應(yīng)該保持公允無偏的立場。這樣說來，公允的前提條件取決于使用者的立場。無論使用何種計量屬性，只要反映了交易發(fā)生時的客觀情形，應(yīng)該都是公允的。如果把報告者的立場單獨(dú)賦予一種計量屬性(狹義的公允價值)，則容易給信息使用者造成錯覺，即只有這一種計量屬性得出的計量結(jié)果是公允的，而其他計量屬性得出的計量結(jié)果都是不公允的。

    (四)公允價值運(yùn)用在現(xiàn)實(shí)過程中的困境

    公允價值作為狹義的概念，對于衍生金融工具是最相關(guān)的計量屬性，這是建立在市場流動性較好基礎(chǔ)之上的。但如果市場流動性消失，估計公允價值的基礎(chǔ)也完全消失，則衍生金融工具也無法計量。就是說，真正的公允價值，可能就是在活躍市場(也就是交易頻繁又正常有序流動性較好的市場)中金融工具的市場公開報價。對于生產(chǎn)經(jīng)營用的資產(chǎn)來說，公允價值作為狹義規(guī)定所需要的運(yùn)用條件，顯然無法滿足。另外對于生產(chǎn)的實(shí)物商品來說，他們顯然不像金融衍生工具一樣具有較高的流動性。

    (五)從公允價值的三級估計來看更適合于虛擬經(jīng)濟(jì)

    社會經(jīng)濟(jì)交易按形式可分為實(shí)體經(jīng)濟(jì)(各種實(shí)物的生產(chǎn)和交易)和虛擬經(jīng)濟(jì)(金融工具及衍生工具)。從公允價值的發(fā)展及估值過程要求的條件來說，公允價值更適合在虛擬經(jīng)濟(jì)下運(yùn)行，而歷史成本卻更適合在實(shí)體經(jīng)濟(jì)下運(yùn)用。虛擬經(jīng)濟(jì)的發(fā)展繁榮離不開實(shí)體經(jīng)濟(jì)的支持和發(fā)展。對于實(shí)體經(jīng)濟(jì)來說，持有資產(chǎn)的目的并不是為了直接銷售，而是希望通過生產(chǎn)增值。因此，建立在脫手價格基礎(chǔ)之上的公允價值，由于對資產(chǎn)的市場流動性要求較高，其能在多大程度上衡量所持有的各種生產(chǎn)性資產(chǎn)，以及衡量的可靠程度是值得懷疑的。

    (六)公允價值作為具體計量屬性的先天不足

    1.在目前的技術(shù)條件下公允價值難以承擔(dān)作為主要計量屬性的重任。財務(wù)會計分為表內(nèi)確認(rèn)和表外披露。表內(nèi)確認(rèn)的數(shù)字應(yīng)該是企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的、有歷史數(shù)據(jù)可以稽核的信息。就這一點(diǎn)來說，作為歷史成本的計量屬性具有無可比擬的優(yōu)勢，它表述的信息具有可靠性、如實(shí)反映以及可核性的特點(diǎn)，在實(shí)際運(yùn)用中符合會計核算系統(tǒng)的要求以及作為納稅機(jī)關(guān)征稅的基礎(chǔ)，是審計單位進(jìn)行審計的重點(diǎn)部分。表外披露的信息是表內(nèi)不能確認(rèn)而又對企業(yè)產(chǎn)生重大影響的信息，如果不進(jìn)行披露可能對利益相關(guān)者的決策產(chǎn)生重大影響，導(dǎo)致決策失誤。但表外披露的信息重點(diǎn)在于解釋和說明，需要應(yīng)用會計進(jìn)行核算的信息非常之少。如果把公允價值僅僅作為表外披露的補(bǔ)充計量屬性，顯然有違IASB與FASB的初衷，但如果把公允價值作為表內(nèi)確認(rèn)的主要計量屬性，在目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下又難擔(dān)此重任。因?yàn)橥ㄆ膱蟊砣绻冀⒃诠烙嫷幕A(chǔ)之上，所有資產(chǎn)(包括企業(yè)長期持有、并不準(zhǔn)備出售、也無公開市場的資產(chǎn))都按估計價格估計，財務(wù)報表變成了估計報表，這樣的報表很難使使用者接受和相信，會計的基本功能在這里也消失了。

    2.中介機(jī)構(gòu)難以對公允價值提供的信息發(fā)表有效的審計意見。傳統(tǒng)的審計是進(jìn)行賬證、賬實(shí)、賬賬核對，隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的增加，在不影響審計質(zhì)量的基礎(chǔ)上為了有效地節(jié)省審計成本，審計變?yōu)橹贫葘徲?。后來隨著企業(yè)經(jīng)營不確定性增加，審計單位為了規(guī)避審計風(fēng)險，同時節(jié)約審計成本又發(fā)展成為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛５珶o論審計如何發(fā)展，審計師審核的最終基礎(chǔ)都離不開憑證和賬簿，并且其承擔(dān)的風(fēng)險在統(tǒng)計上也是可以確定概率的。但是如果讓審計部門去對根本沒有憑證、并且又以瞬息萬變的市場價格為基礎(chǔ)的公允價值編制的報表發(fā)表審計意見，在目前的技術(shù)水平下，很難對表內(nèi)的相關(guān)信息進(jìn)行有效的審計。在不能有效審計的情形下，如果讓審計師發(fā)表相應(yīng)的審計意見，顯然審計師承擔(dān)的風(fēng)險將會被無限放大。因此在這種情況下，要么是審計師不愿意承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險，要么就是審計收費(fèi)會大幅度提高，或者是審計行業(yè)全部變成價值評估行業(yè)。

    3.IASB與FASB在處理公允價值中的困難處境。從公允價值的理論基礎(chǔ)上來看，在提高會計信息質(zhì)量，尤其是在提高會計信息的決策相關(guān)性方面，無與倫比，其他計量屬性根本做不到公允價值那么完善，具有及時性、動態(tài)性及決策相關(guān)性。因此IASB與FASB非常急于把公允價值納入到制定的具體準(zhǔn)則中去。尤其FASB更是出臺了一系列的準(zhǔn)則指南，如FRS133號以及后來的FRS157與FRS159。盡管這些準(zhǔn)則出臺了，但在具體操作上卻困難重重，因?yàn)闇?zhǔn)則實(shí)施的市場條件要求較高，如活躍的市場、最高最佳使用等一些定性的條件，雖然理解并不難，但操作卻非常困難。FASB花了很大代價以及很多年制訂的公允價值相關(guān)準(zhǔn)則只能淪落為進(jìn)行表外披露或者編制輔助報表才能使用的計量屬性，這可能有違FASB制訂公允價值準(zhǔn)則的初衷。同樣IASB雖然想在FASB公允價值相關(guān)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上盡快出臺有關(guān)公允價值的國際準(zhǔn)則，并在國際范圍內(nèi)推行，但FASB花費(fèi)如此長的時間尚且不能有效增加公允價值計量的可操作性，何況IASB。加之IASB制定的準(zhǔn)則準(zhǔn)備在全球推行，但發(fā)展中國家的市場條件根本不適合推行公允價值計量，所以從這方面看，IASB無論從需要的時間角度，還是從需要的支持力度來看，都離公允價值的推行很遠(yuǎn)。而歷史成本雖然廣受非議，但卻還得依靠其進(jìn)行確認(rèn)計量。

    由此可見，公允價值作為單一的具體計量屬性的發(fā)展無論從理論層面上還是實(shí)踐層面都難以承擔(dān)確認(rèn)與計量的重任，這是與公允價值不恰當(dāng)?shù)陌l(fā)展方向有關(guān)的。即公允價值不能作為單一的具體計量屬性，而應(yīng)該作為統(tǒng)合其他計量屬性的廣義屬性進(jìn)行發(fā)展，這才是公允價值正確的發(fā)展方向。

    三、計量屬性體系的重構(gòu)

    公允價值本身不是一種計量屬性而只是一個檢驗(yàn)尺度，一種計量屬性是否符合公允價值的含義，要看此計量屬性提供的信息是否對決策有用(石本仁和賴紅寧，2001)。公允價值分為 廣義和狹義兩部分，廣義的公允價值涵蓋了其他幾種計量屬性，是一種抽象概念，而狹義的公允價值是與其他計量屬性并列的一種計量屬性(黃學(xué)敏，2004；楊曉磊，2006；周春明，2009)。但更多的學(xué)者認(rèn)為公允價值應(yīng)該是一種復(fù)合計量屬性，葛家澍和劉峰(2003)指出，公允價值的目的在于確定由市場機(jī)制決定的當(dāng)前市場價格(脫手價)，歷史成本就是過去的市場價格，現(xiàn)行成本也是當(dāng)前的市場價格(買入價)，它們都符合公允價值概念，因此公允價值是一種復(fù)合計量屬性，包括歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值。謝詩芬(2004)認(rèn)為公允價值的表現(xiàn)形式有：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、短期應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目的可變現(xiàn)凈值和以公允價值為目的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并概括了各種會計計量屬性之間的關(guān)系。

    嚴(yán)格地說公允價值應(yīng)當(dāng)被視為“公允價格”，因?yàn)楣蕛r值最理想的代表是市場價格(葛家澍、杜興強(qiáng)，2003)。在市場經(jīng)濟(jì)中，通過無數(shù)交易被買賣雙方普遍接受的公允價格，應(yīng)是由市場形成的價格。市場價格是動態(tài)的。任何時候，從時態(tài)分，市場價格都可以分為過去、現(xiàn)在和將來(預(yù)期)三種。財務(wù)會計與財務(wù)報表的一個重要的基本職能，就是將一個企業(yè)已發(fā)生的，過去已經(jīng)交易的事項(xiàng)作為處理對象，即APB Statement No. 4所明確指出的“財務(wù)會計與財務(wù)報表主要是歷史性的，即有關(guān)業(yè)已發(fā)生的事項(xiàng)信息”。因此，公允價值應(yīng)當(dāng)作為統(tǒng)合性的概念，而把當(dāng)前應(yīng)用到金融工具及其衍生產(chǎn)品上的計量屬性更名為現(xiàn)行市價將更有利于公允價值概念的應(yīng)用和推廣。

    (一)公允價值概念作為統(tǒng)合性概念的優(yōu)點(diǎn)

    1.公允價值作為計量企業(yè)整體價值的統(tǒng)合性概念更符合該定義的本源。公允是一個支持會計職業(yè)發(fā)展的概念，如果提供的信息不公允，則會計職業(yè)將會失去社會公眾的信任，最終將導(dǎo)致會計職業(yè)不復(fù)存在。作為會計核心任務(wù)的計量過程必須貫徹公允的立場，這樣才能使得會計信息建立在公允的立場之上。在某一時刻的價值是一個均衡的概念，而我們只能通過各種計量技術(shù)手段去模擬和近似反映某種商品的價值。如果把公允價值作為一個統(tǒng)合性的概念，則意味著利用所有其他的計量屬性來模擬和近似取得公允價值。采用不同的計量屬性提供不同的信息，只要這種信息是相關(guān)和可靠的，則提供的信息就屬于能反映企業(yè)經(jīng)營情況的公允價值信息。這樣規(guī)定的結(jié)果將更加符合公允價值的本源。

    2.可以解決運(yùn)用的局部性和概念的全局性之間的矛盾。如前文所述，概念的全局性與運(yùn)用的局部性的矛盾是公允價值發(fā)展不順利的原因之一。但如果把公允價值概念作為統(tǒng)合性的概念，則可以從根本上解決這種矛盾。(1)解決會計錯配問題。以公允價值統(tǒng)合所有計量屬性，根據(jù)不同的要求提供以不同計量屬性基礎(chǔ)生成的會計報表，可以一體解決會計錯配問題。比如對于歷史成本計量屬性來說，其只能反映已發(fā)生的交易事項(xiàng)信息；而現(xiàn)行市價則只能反映當(dāng)前及未來的信息，它們之間如果混合計量則可能出現(xiàn)會計錯配問題。在公允價值復(fù)合概念統(tǒng)合下，分開列報以不同計量屬性生成的匯總數(shù)字，比如以現(xiàn)行狹義的公允價值(本文提倡變?yōu)楣蕛r格)與歷史成本雙重列報，這樣可以避免不同計量屬性所計量的數(shù)據(jù)在累加后變成毫無意義的會計信息情形的出現(xiàn)。(2)解決公眾誤解情形。如果把公允概念單獨(dú)賦予一種獨(dú)立的計量屬性，可能會導(dǎo)致公眾對其他計量屬性的誤解，認(rèn)為除了狹義的公允價值以外，其他計量屬性提供的信息都是不公允的。這與當(dāng)前為了取得不同的信息需要采用不同計量屬性的現(xiàn)實(shí)情況是不符的，對于會計職業(yè)的發(fā)展來說也是極為不利的。如果以公允概念統(tǒng)合所有的計量屬性，則可以表明所有計量屬性在不同的情況下只要正確采用都是公允無偏的。比如在市場高度發(fā)達(dá)且流動性較強(qiáng)的情況下，可以采用現(xiàn)行市價獲取當(dāng)前及未來信息，而在市場不發(fā)達(dá)或者流動性消失的情況下，采用歷史成本獲取過去的信息等都是公允的，它們都是企業(yè)公允價值的近似。不同的具體計量屬性可以從不同側(cè)面全方位反映企業(yè)的相關(guān)信息，方便使用者的不同需要。

    3.可以使概念框架邏輯一致，解決計量屬性的混亂問題。隨著人們對計量屬性重要性認(rèn)識的不斷增加，會計理論界和實(shí)務(wù)界曾提出過九種計量屬性，它們分別是：過去的購買價格、過去的出手價格、修正的賬面記錄、當(dāng)前的購買價格、當(dāng)前的出手價格、當(dāng)前的均衡價格、使用中的價值、將來的購買價格、將來的出手價格(見FASB與IASB聯(lián)合概念框架計量階段的討論稿)，而且這幾種計量屬性已出現(xiàn)了在財務(wù)報表中混合使用的實(shí)際情況，哪一種計量屬性都有存在的理由，F(xiàn)ASB和IASB在制訂概念框架時也難以取舍。IASB與FASB在目前情況下雖然力推公允價值計量屬性，但由于公允價值計量屬性在實(shí)務(wù)中主要對金融工具及其衍生品有效，對于其他不存在活躍市場的資產(chǎn)及負(fù)債難以計量，因此這兩大機(jī)構(gòu)也沒有指定主導(dǎo)的計量屬性，這體現(xiàn)在IASB與FASB在聯(lián)合概念框架的聲明中。研究者為了得到估計可靠的公允價值，加大了對計量屬性的研究。但作為概念框架來說，我們認(rèn)為不應(yīng)該出現(xiàn)計量屬性混亂不堪的現(xiàn)象，而應(yīng)該出現(xiàn)一個主導(dǎo)的計量屬性。因?yàn)樨攧?wù)會計概念框架②是由一部章程、一套目標(biāo)與基本原理組成的、互相關(guān)聯(lián)的內(nèi)在邏輯體系。這個體系能夠指導(dǎo)前后一貫的會計準(zhǔn)則，并指出財務(wù)會計和財務(wù)報表的性質(zhì)、作用和局限性。目標(biāo)辨明會計的目的與意圖，基本原理則指引應(yīng)予以進(jìn)行會計處理的事項(xiàng)的選擇、各項(xiàng)事項(xiàng)的計量以及匯總并使之傳遞給利害關(guān)系集團(tuán)的手段。由這類概念派生的其他概念，在制定、解釋和應(yīng)用會計與報告準(zhǔn)則時又必須反復(fù)引用他們。從這個意義上講，這類概念是最基本的(葛家澍，2000)。概念框架的目的是為了導(dǎo)致一個邏輯一致的概念體系，現(xiàn)在連自身的計量屬性概念體系都混亂不堪，又如何能對外部進(jìn)行指導(dǎo)，以使外部制定的概念和準(zhǔn)則內(nèi)部邏輯一致呢？如果以公允價值作為復(fù)合概念來統(tǒng)合全部的計量屬性，則可以貫徹和實(shí)現(xiàn)概念框架的意圖和本源。

    4.可以為公允價值的研究與推行爭取時間。按照Irji(1975)的觀點(diǎn)，會計計量應(yīng)該屬于會計的核心，缺少會計計量屬性的概念框架必然是有缺陷的概念框架。如果能夠?qū)⒐蕛r值定義成統(tǒng)合的概念并作為諸多計量屬性的集合，則彌補(bǔ)了概念框架的不足，也為新出現(xiàn)的業(yè)務(wù)選擇計量屬性時提供了原則性的指導(dǎo)。由于最初的會計信息披露只有幾種報表，因 此長期以來會計信息披露的途徑都被稱為財務(wù)報表，但隨著經(jīng)濟(jì)形勢的復(fù)雜化，信息瞬息萬變，僅僅依靠幾張報表遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能反映企業(yè)所需要的信息，也滿足不了決策者的決策信息需要，于是產(chǎn)生了表內(nèi)報告與表外披露聯(lián)合進(jìn)行，對外的會計信息披露的稱謂也從財務(wù)報表變成了財務(wù)報告，從而也使概念框架在會計信息表達(dá)的定義方面更加準(zhǔn)確。那么對于當(dāng)前的計量屬性的多樣性，同樣可以從其本質(zhì)方面去定義。會計是一個信息系統(tǒng)，會計的目標(biāo)是提供決策有用的信息，這種信息要想對決策有用，必須符合會計信息質(zhì)量的特征。但是會計數(shù)據(jù)的產(chǎn)生離不開會計人員的估計，如固定資產(chǎn)使用年限的估計、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計提、資產(chǎn)折舊的分?jǐn)偟鹊?。要想使估計和判斷能如?shí)反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)，離不開會計人員的立場，即站在公正、公允的立場處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。因此會計人員的立場對于會計信息的決策相關(guān)性的影響至關(guān)重要。建立一個能夠給人以公允反映態(tài)度的信心也至關(guān)重要，這就是公允價值在頒行之初雖然研究結(jié)果與經(jīng)濟(jì)決策關(guān)聯(lián)性不大，但卻能夠給投資者提振市場信心的原因。因此在概念框架中可以從廣義方面對公允價值進(jìn)行定義，即能夠提供給決策者決策相關(guān)的公允信息的計量屬性。同時作為統(tǒng)合的計量屬性，只要能找到公允計量企業(yè)價值的計量屬性，都屬于公允價值計量的范疇，這就為公允價值的研究和推行爭取了充分的時間。因?yàn)樽鳛榻y(tǒng)合性的計量屬性，包含了各種計量屬性，為公允價值的廣適性打下了基礎(chǔ)。

    (二)計量屬性體系的重構(gòu)

    公允價值作為獨(dú)立計量屬性存在不足，而作為統(tǒng)合性的概念卻有諸多優(yōu)點(diǎn)。因此，需要對作為統(tǒng)合性概念的公允價值和其他計量屬性的關(guān)系進(jìn)行重構(gòu)。

    1.以公允作為目標(biāo)。公允是會計職業(yè)存在發(fā)展的必然，作為貫穿會計實(shí)務(wù)全局的會計計量屬性在應(yīng)用過程中離不開公允概念的支撐。當(dāng)然，公允是一種個人判斷，不是估價規(guī)則，使用公允價值一詞是一種有趣的策略；這個聰明的標(biāo)簽使得反對者在辯論起始便處于劣勢(Sunder，2008)。以公允作為計量體系的目標(biāo)對于計量體系的穩(wěn)定發(fā)展是極為有利的，它既可以起到保護(hù)會計人員的作用，也可以作為反擊的工具。所以在重構(gòu)的會計計量體系中以公允作為目標(biāo)可以保持計量體系的穩(wěn)定。

    2.以市場交易價格為基lwxz8.com 北京寫作論文礎(chǔ)尋找企業(yè)的價值。市場是商品實(shí)現(xiàn)自身價值的場所。在市場經(jīng)濟(jì)中，商品都以公平交易中形成的價格為基礎(chǔ)進(jìn)行交換的。而交易價格是價值的外在表現(xiàn)形式。價值正是在買賣雙方力量達(dá)成均衡時的發(fā)現(xiàn)。對于信息使用者來說，企業(yè)的價值是他們進(jìn)行決策的基礎(chǔ)之一。同時市場交易價格應(yīng)該作為計量屬性體系首選的參照基礎(chǔ)，因?yàn)槭袌鼋灰變r格具有客觀性、可觀察性，可以滿足會計上的可稽核性、可驗(yàn)證性的要求，保證會計信息的如實(shí)反映或可靠性的要求。但如果沒有直接的市場交易價格可以作為參照，則利用的各種估值模型也要盡量以市場獲取的參數(shù)作為首選，因?yàn)槭袌霾攀莾r值實(shí)現(xiàn)的真正場所。

    3.以脫手/購入價作為外在表現(xiàn)形式。按照FASB157號第16段的陳述：所謂購入價格(entry price)是指在資產(chǎn)或負(fù)債交易中購買一項(xiàng)資產(chǎn)或承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債的交易價格，交易價格代表了購買資產(chǎn)所支付的價格或者承擔(dān)負(fù)債而收到的價格；所謂脫手價格(exit price)是指以資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值，代表銷售資產(chǎn)將會收到的價格，或者轉(zhuǎn)移負(fù)債將會支付的價格。就概念而言，購入價格和脫手價格是不同的。主體未必按照取得資產(chǎn)時支付的價格出售該資產(chǎn)。同樣地，主體未必按承擔(dān)負(fù)債時收到的價格來轉(zhuǎn)移負(fù)債。但在相同市場上對于買賣雙方來說，在相同時點(diǎn)脫手價格應(yīng)該等于購入價格。脫手和購入價格恰可以從兩個方面來反映企業(yè)的不同信息，“購入價”反映企業(yè)的投入成本，“脫手價”反映企業(yè)的產(chǎn)出價值，價值和成本對比可以計算企業(yè)盈利。

    購入價代表的是企業(yè)的投入，表明企業(yè)在生產(chǎn)組織方面的效率。這部分是結(jié)合市場從主體角度對企業(yè)的考量。如果一個企業(yè)生產(chǎn)相同的商品，但投入較少，這個企業(yè)必然會在競爭中處于有利的位置，也必然是投資者投資的首選。相反，則企業(yè)會在競爭中處于不利位置，最終必遭市場的淘汰。購入價還是衡量企業(yè)價值的基礎(chǔ)，因?yàn)槌杀臼瞧髽I(yè)價值的有效組成部分。購入價與時點(diǎn)結(jié)合可以衍生出過去的購入價、當(dāng)前的購入價、未來的購入價。這三種購入價格可以反映企業(yè)不同的信息。過去的購入價即歷史成本可以反映企業(yè)過去的投入信息，通過橫向?qū)Ρ龋梢苑从称髽I(yè)的經(jīng)營實(shí)力和經(jīng)營效率，通過縱向?qū)Ρ?，可以反映企業(yè)的經(jīng)營實(shí)力和經(jīng)營效率的變化情況，并可以分析這種變化的原因；當(dāng)前的購入價可以反映企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營實(shí)力、經(jīng)營效率和財務(wù)彈性，同時當(dāng)前的購入價為實(shí)物資本保持提供了相關(guān)信息；至于未來的購入價則可以衡量企業(yè)的未來投入情況，可以間接反映企業(yè)對未來風(fēng)險的把握情況。一個善于經(jīng)營的企業(yè)通?？梢枣i定未來的投入，使得企業(yè)的風(fēng)險被確定在較低的范圍之內(nèi)。而相反，一個不善于經(jīng)營的企業(yè)對于未來投入的把握能力較差。

    脫手價代表的是企業(yè)的產(chǎn)出價值，表明企業(yè)當(dāng)前所占有的資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的市場風(fēng)險情況。公允價值所定義的脫手價值僅是指單項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債或資產(chǎn)組的脫手價格。如果能夠把企業(yè)整體脫手，脫手價格代表的就是企業(yè)的整體價值，所以脫手價只能是企業(yè)整體估值的基礎(chǔ)。從資產(chǎn)角度來說，脫手價表明企業(yè)擁有的資產(chǎn)對市場的適應(yīng)能力，在一定程度上可以衡量企業(yè)的市場風(fēng)險；從負(fù)債角度來說，脫手價格代表企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)情況。同樣脫手價格與時間結(jié)合可以衍生出過去的脫手價格、當(dāng)前的脫手價格和未來的脫手價格。通過對比當(dāng)前與過去的脫手價格可以反映企業(yè)的價值變化情況，這種變化結(jié)果在某種情況下(比如市場完美)可以作為企業(yè)綜合收益的計算的直接依據(jù)。如果知道未來的脫手價格，則可以確定未來的風(fēng)險和不確定性。例如，持有或買入的衍生金融工具必須以買入價記賬，在后續(xù)期間或攤銷或與脫手價進(jìn)行對比可以得出持有收益或者已實(shí)現(xiàn)的收益。

    對于企業(yè)來說，作為價值的產(chǎn)生單位，投入和產(chǎn)出是企業(yè)的價值創(chuàng)造的起點(diǎn)和終點(diǎn)。有了這兩方面的信息，再與時間結(jié)合，就可以把握企業(yè)的過去、現(xiàn)在、未來創(chuàng)造價值的能力、未來的財務(wù)狀況、現(xiàn)金流的分布以及財務(wù)彈性。歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值、現(xiàn)行市價等無不是購入價與脫手價 在不同時點(diǎn)的稱謂。即使估值模型的使用也離不開購入價與脫手價等相關(guān)參數(shù)的輸入。因此我們從中也不難理解IASB和FASB的聯(lián)合概念框架中，為什么拋開歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值、現(xiàn)行市價等形式，而直接采用購入價與脫手價與不同時間結(jié)合衍生出不同的計量屬性了。

    4.計量屬性體系的重構(gòu)。綜合上面的論述，并參考拉卡托斯《科學(xué)研究綱領(lǐng)》圖解，同時根據(jù)IASB和FASB的聯(lián)合概念框架計量階段的初步設(shè)想與會計計量屬性形成的相關(guān)觀點(diǎn)，本文試圖按圖1構(gòu)建統(tǒng)合的計量屬性體系：

    

    圖1　統(tǒng)合的計量屬性體系重構(gòu)

    該體系以公允為目標(biāo)，各種計量屬性為形式，但計量屬性以市場價格(價值的表現(xiàn)形式)為基礎(chǔ)。所以會計計量的合理體系是以公允價值統(tǒng)合的計量屬性體系。公允價值不應(yīng)是計量的具體屬性，過去與當(dāng)前的市場價格才是可信的計量屬性。如果將來預(yù)測科學(xué)有了長足的發(fā)展，未來的價格有80%以上的概率能夠證實(shí)，未來價格也將成為公允價值計量體系中的新成員。此外，狹義的公允價值即當(dāng)前的市場脫手價(或買入價)也可以成為獨(dú)立的計量屬性。因?yàn)樗吘箤鹑诠ぞ哂嬃孔钕嚓P(guān)，對衍生工具的計量唯一相關(guān)。但它應(yīng)當(dāng)是金融工具活躍市場中公開公正有序的報價，使公允價值真正產(chǎn)生于市場，并由市場參與者共同裁決，而不帶主觀的利益偏向。如果此種工具確實(shí)沒有市場公開報價，也要進(jìn)行估計。然而估計的假設(shè)與方法、技術(shù)及其數(shù)據(jù)來源必須充分披露且整個估計過程與結(jié)果應(yīng)由社會上獨(dú)立的、公正的、有定價經(jīng)驗(yàn)的估價與定價機(jī)構(gòu)全程參與，以確保其得出的結(jié)果可靠和客觀。在統(tǒng)合計量屬性體系之下，通過多種計量屬性的并列使用，可以從不同側(cè)面提供與企業(yè)相關(guān)的信息，以幫助報表使用者根據(jù)企業(yè)的相關(guān)信息做出相關(guān)的評估與判斷。而不是由公允價值直接實(shí)時、動態(tài)地去反映企業(yè)的各種信息，從而導(dǎo)致狹義公允價值的使用而出現(xiàn)的各種問題。