導(dǎo)言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇財務(wù)報表風(fēng)險評估，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內(nèi)容能為您提供靈感和參考。

篇1

從風(fēng)險識別與評估的角度來看，新舊準(zhǔn)則的最大差異在于新準(zhǔn)則擴展了重大錯報的風(fēng)險因素，加深了風(fēng)險因素如何對重大錯報的發(fā)生造成影響的認(rèn)識，以更宏觀的視角，從整個企業(yè)及其環(huán)境狀況的變化去認(rèn)識影響重大錯報發(fā)生的風(fēng)險因素，通過考察造成重大錯報的根本動因，來實施風(fēng)險評估。新準(zhǔn)則第1211號第19條規(guī)定了注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境的具體方面，即行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質(zhì)；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價以及被審單位的內(nèi)部控制。筆者認(rèn)為，可能導(dǎo)致被審計單位財務(wù)報表重大錯風(fēng)險的因素，概括起來應(yīng)包括以下幾個方面：

(一)環(huán)境風(fēng)險因素　有效的審計，首先需要注冊會計師對被審計單位所處的宏觀社會經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)環(huán)境進(jìn)行充分的分析。以了解企業(yè)在外部環(huán)境中的地位。通過分析企業(yè)與外部環(huán)境之間的聯(lián)系，從而發(fā)現(xiàn)潛在的重要戰(zhàn)略風(fēng)險。了解被審計單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，可以幫助注冊會計師評估被審計單位所在行業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)或監(jiān)管程度是否可能導(dǎo)致特定的重大錯報風(fēng)險，評估項目組是否配備了具有相關(guān)知識和經(jīng)驗的成員。根據(jù)一些著名的審計失敗案例可看出，經(jīng)濟形勢行業(yè)政策的變化對被審計單位的影響可能轉(zhuǎn)化為誘發(fā)虛假財務(wù)報告環(huán)境壓力，而注冊會計師缺乏相關(guān)知識和經(jīng)驗或估計不足，將導(dǎo)致審計的失敗。注冊會計師需要識別和評估的企業(yè)環(huán)境風(fēng)險因素主要有：(1)行業(yè)環(huán)境狀況，如企業(yè)所在行業(yè)現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢；市場供求與競爭；產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化；能源供應(yīng)與成本；生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性等。(2)法律及監(jiān)管環(huán)境，如適用的會計準(zhǔn)則、會計制度和行業(yè)特定慣例；對經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動；對開展業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的政府政策；與被審計單位所處行業(yè)和所從事經(jīng)營活動相關(guān)的環(huán)保要求等。(3)其他外部因素，如宏觀經(jīng)濟的景氣程度；利率和資金供求狀況；通貨膨脹水平及幣值變動；國際經(jīng)濟環(huán)境和匯率變動等。

(二)戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險因素　戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險是企業(yè)的內(nèi)部因素對企業(yè)的發(fā)展和經(jīng)營成果以及持續(xù)經(jīng)營造成的風(fēng)險。多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險最終都會產(chǎn)生財務(wù)后果，從而影響財務(wù)報表。注冊會計師應(yīng)從了解企業(yè)所制定的總體戰(zhàn)略出發(fā)，認(rèn)識企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)和具體戰(zhàn)略，分析內(nèi)部經(jīng)營環(huán)節(jié)，利用職業(yè)判斷對可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行識別和評估。注冊會計師還應(yīng)了解被審計單位目標(biāo)和戰(zhàn)略以及相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險：(1)對相關(guān)因素分析不夠充分或?qū)ξ磥淼淖兓瘺]有能夠合理預(yù)計而帶來的企業(yè)總體戰(zhàn)略選擇風(fēng)險。如企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃與經(jīng)營目標(biāo)或任務(wù)適應(yīng)性風(fēng)險、行業(yè)發(fā)展及其可能導(dǎo)致的企業(yè)不具備足以應(yīng)對行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務(wù)專長的風(fēng)險、業(yè)務(wù)擴張及其可能導(dǎo)致企業(yè)對市場需求的估計不準(zhǔn)確風(fēng)險等。(2)企業(yè)的具體戰(zhàn)略選擇失誤而帶來的風(fēng)險，如企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)可能導(dǎo)致的產(chǎn)品責(zé)任增加的風(fēng)險、企業(yè)并購可能導(dǎo)致的運營困難的風(fēng)險等；(3)企業(yè)供、產(chǎn)、銷等經(jīng)營環(huán)節(jié)的作業(yè)鏈風(fēng)險等。

(三)財務(wù)風(fēng)險因素　財務(wù)風(fēng)險是指在企業(yè)各項財務(wù)活動中由于內(nèi)外環(huán)境及各種難以預(yù)料或控制的因素使財務(wù)系統(tǒng)運行偏離預(yù)期目標(biāo)而形成的經(jīng)濟損失的可能性。財務(wù)風(fēng)險是資本價值運動中存在的風(fēng)險，按照資本運動的過程，可將財務(wù)風(fēng)險劃分為：(1)籌資風(fēng)險?；I資活動是一個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的起點，企業(yè)籌資的主要目的是為了擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，提高經(jīng)營效益。企業(yè)籌資渠道可以分為兩大類，一類是所有者投資，另一類是借入資金。(2)投資風(fēng)險。投資風(fēng)險是指由于不確定因素的存在而使投資項目不能達(dá)到預(yù)期投資報酬，從而影響企業(yè)獲利水平和償債能力的風(fēng)險。投資風(fēng)險是所有財務(wù)風(fēng)險的主導(dǎo)，主要有投資結(jié)構(gòu)風(fēng)險、投資項目風(fēng)險、投資組合風(fēng)險。(3)資金回收風(fēng)險。資金回收風(fēng)險是指投入的本金經(jīng)過生產(chǎn)經(jīng)營過程之后不能回到起點的風(fēng)險。資金是企業(yè)生命的源泉，是企業(yè)經(jīng)營之本，只有充足的資金才能保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常進(jìn)行。企業(yè)資金回收風(fēng)險的大小既與國家宏觀經(jīng)濟政策尤其是財政金融政策緊密相關(guān)，又取決于企業(yè)的營銷策略、信用策略和經(jīng)營管理水平的高低。(4)收益分配風(fēng)險。收益分配風(fēng)險是指由于收益分配可能給企業(yè)今后的生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生不利影響。合理的收益分配會提高企業(yè)聲譽，調(diào)動投資者積極性，促進(jìn)證券市場上股票價格上漲，給企業(yè)后期的籌資活動奠定良好基礎(chǔ)。但不利的收益分配，也可能妨礙企業(yè)資金周轉(zhuǎn)、降低企業(yè)償債能為，挫傷投資者的積極性，降低企業(yè)信譽，導(dǎo)致股價下跌，這些都會對企業(yè)今后的發(fā)展帶來不利影響。

(四)治理結(jié)構(gòu)風(fēng)險因素　公司治理是企業(yè)外部的所有者和債權(quán)人等利害相關(guān)者對企業(yè)實施控制并要求企業(yè)履行經(jīng)管責(zé)任的過程。公司治理的質(zhì)量反映了經(jīng)營者履行經(jīng)營質(zhì)量和財務(wù)報告的質(zhì)量。良好的公司治理結(jié)構(gòu)有助于權(quán)力在股東大會、董事會、管理層及監(jiān)督層之間的分配，并形成相互制約、相互平衡的機制，進(jìn)而能在一定程度上防止公司管理層舞弊行為的發(fā)生。相反，如果公司治理機制殘缺，管理層舞弊的概率則會明顯加大。注冊會計師可以通過對以下因素的分析來評估公司治理的風(fēng)險：(1)董事會、審計委員會或監(jiān)事會等治理層的獨立性和能力。(2)經(jīng)營者的能力和誠實性。注冊會計師需要了解經(jīng)營者的背景、管理能力以及影響經(jīng)營管理的經(jīng)濟激勵機制，以便識別委托動機和經(jīng)營者對財務(wù)信息作出虛假報告的可能性。(3)主要利害相關(guān)者參與企業(yè)經(jīng)營的程度。(4)關(guān)聯(lián)方交易。不符合正常商業(yè)運作程序的關(guān)聯(lián)方交易可能是舞弊的手段。(5)經(jīng)營者報酬計劃和經(jīng)營激勵機制。

(五)內(nèi)部控制風(fēng)險因素　內(nèi)部控制是被審計單位為合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對以下構(gòu)成內(nèi)部控制要素的風(fēng)險進(jìn)行分析與評估：(1)控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境決定組織的風(fēng)氣，影響組織成員的控制意識。(2)風(fēng)險評估。由于經(jīng)濟、行業(yè)、管制和營運條件處于變動中，因此企業(yè)管理層需要有一定的機制和程序來識別和應(yīng)對這些風(fēng)險。(3)控制活動?？刂苹顒邮潜ＷC經(jīng)營者的指示得以執(zhí)行的方針和程序，包括批準(zhǔn)、授權(quán)、檢驗、調(diào)整、業(yè)績復(fù)核、資產(chǎn)保全以及職務(wù)分工等一

系列的活動。(4)信息與溝通。信息與溝通是指將信息系統(tǒng)所識別、搜集的有關(guān)企業(yè)內(nèi)部和外部的事項、活動和狀況的信息在企業(yè)內(nèi)部以及向企業(yè)外部進(jìn)行傳遞。(5)對內(nèi)部控制的監(jiān)督。內(nèi)部控制需要監(jiān)督，監(jiān)督是一個不斷評價內(nèi)部控制系統(tǒng)機能的過程，監(jiān)督的形式可以有日常監(jiān)督活動、獨立評價或者兩者的結(jié)合。

(六)會計錯弊風(fēng)險因素　會計錯弊風(fēng)險主要是指被審計單位在會計政策的選擇和運用方面存在的錯誤或舞弊風(fēng)險。錯誤是指導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的非故意行為，主要包括：為編制財務(wù)報表而收集和處理數(shù)據(jù)時發(fā)生失誤；由于疏忽和誤解有關(guān)事實而作出不恰當(dāng)?shù)臅嫻烙嫞辉谶\用和確認(rèn)、計量、分類或列報(包括披露)相關(guān)的會計政策時發(fā)生錯誤等。注冊會計師應(yīng)了解審計單位對會計政策的選擇和運用，是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度，是否符合被審計單位的具體情況，并對會計政策的選擇和運用可能導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險作出評估。在了解被審計單位對會計政策的選擇和運用是否適當(dāng)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列重要事項：重要項目的會計政策和特殊行業(yè)慣例；重大和異常交易的會計處理方法；在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識的領(lǐng)域，采用重要會計政策產(chǎn)生的影響；會計政策的變更；被審計單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度。

篇2

一、注冊會計師審計風(fēng)險管理系統(tǒng)結(jié)構(gòu)

注冊會計師審計風(fēng)險管理貫穿于審計全過程，審計風(fēng)險（質(zhì)量）受多方面的利益主體關(guān)注，應(yīng)多視角地實施審計風(fēng)險管理，因而注冊會計師審計風(fēng)險管理在客觀上要求建立一套有機的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)。

（一）按審計風(fēng)險包括的層次劃分

審計風(fēng)險包括財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的審計風(fēng)險。注冊會計師圍繞審計總目標(biāo)（對財務(wù)報表發(fā)表審計意見）考慮財務(wù)報表層次的審計風(fēng)險，圍繞具體審計目標(biāo)考慮認(rèn)定層次的審計風(fēng)險。兩個層次審計風(fēng)險的個性使得審計風(fēng)險管理包括財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的審計風(fēng)險管理；兩個層次審計風(fēng)險的共性使得存在通用于兩個層次的審計風(fēng)險管理。

1.財務(wù)報表層次審計風(fēng)險管理

注冊會計師針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險，依據(jù)該層次可接受的審計風(fēng)險，確定可接受檢查風(fēng)險，進(jìn)而確定財務(wù)報表審計的總體應(yīng)對措施以及進(jìn)一步審計程序的總體方案。注冊會計師主要通過以上審計工作實現(xiàn)對財務(wù)報表層次審計風(fēng)險的有效管理。

2.認(rèn)定層次審計風(fēng)險管理

在認(rèn)定層次，注冊會計師依據(jù)財務(wù)報表層次可接受審計風(fēng)險，以及特定認(rèn)定的固有風(fēng)險評估水平和控制風(fēng)險評估水平，確定該認(rèn)定可接受檢查風(fēng)險，進(jìn)而安排和實施進(jìn)一步審計程序——控制測試和實質(zhì)性程序。注冊會計師主要通過以上工作對認(rèn)定層次審計風(fēng)險實施有效管理。

3.通用于兩個層次的審計風(fēng)險管理

兩個層次審計風(fēng)險的共性要求實施相應(yīng)的通用審計風(fēng)險管理，從而經(jīng)濟有效地實施審計風(fēng)險管理。

（二）按審計過程劃分

注冊會計師審計一般包括審計準(zhǔn)備階段、審計實施階段和審計報告階段。對審計風(fēng)險的管理必然具體落實在三個審計階段中。因此，按審計過程劃分，包括審計準(zhǔn)備階段審計風(fēng)險管理、審計實施階段審計風(fēng)險管理和審計報告階段審計風(fēng)險管理。

（三）按審計風(fēng)險管理的方式劃分

注冊會計師審計必須運用較多的職業(yè)判斷，從而增加了注冊會計師評價審計結(jié)果的不確定性，從而使得注冊會計師審計風(fēng)險管理既要采取結(jié)果控制方式，又要強調(diào)采取過程控制方式。因此，按管理方式劃分，包括審計風(fēng)險過程管理和審計風(fēng)險結(jié)果管理。

在審計過程中，注冊會計師通過嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則和注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范，實施應(yīng)該實施的審計程序，保持應(yīng)有的審計職業(yè)謹(jǐn)慎，認(rèn)真編制審計工作底稿，實施審計風(fēng)險過程管理；另一方面，會計師事務(wù)所必須認(rèn)真建立和執(zhí)行審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則，從而強化對審計風(fēng)險的過程管理。

審計工作成果體現(xiàn)為特定質(zhì)量的審計信息，對該審計信息可靠性的評價體現(xiàn)為對審計風(fēng)險管理的結(jié)果控制。但是，對審計工作成果的評價存在較大的不確定性，因而在審計實務(wù)中更強調(diào)審計風(fēng)險的過程控制。

（四）按審計風(fēng)險管理主體劃分

在審計活動中涉及三方面的審計關(guān)系人，注冊會計師擔(dān)負(fù)著監(jiān)督被審計單位管理層受托經(jīng)濟責(zé)任履行狀況及維護(hù)審計委托人等合法利益的責(zé)任。審計主體執(zhí)行審計工作，實施直接審計風(fēng)險管理的主體是審計主體。被審計單位的治理層是理論上的審計委托人，其通過選擇、保留、解聘甚至法律訴訟審計主體等方式，實施間接審計風(fēng)險管理；對被審計單位管理層負(fù)有監(jiān)督責(zé)任的政府監(jiān)管部門，如證監(jiān)會、財政部門、工商部門等，實施間接審計風(fēng)險管理；對審計信息關(guān)注的其他利益主體，如銀行等債權(quán)人、證券分析師、被審計單位客戶、供應(yīng)商、員工等，也實施間接審計風(fēng)險管理。

因此，與審計風(fēng)險管理主體相對應(yīng)，包括直接審計風(fēng)險管理和間接審計風(fēng)險管理。

二、財務(wù)報表層次審計風(fēng)險管理的主要措施

（一）風(fēng)險評估及其總體應(yīng)對措施

在該層次，審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。注冊會計師考慮外部使用者對報表的信賴程度、審計報告出具后被審計單位發(fā)生財務(wù)困難的可能性、注冊會計師對管理層正直性的評價等確定可接受審計風(fēng)險。注冊會計師通過風(fēng)險識別、風(fēng)險評估，首先識別與評估財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險，進(jìn)而依據(jù)上述審計風(fēng)險模型確定可接受檢查風(fēng)險。可接受檢查風(fēng)險指導(dǎo)注冊會計師針對財務(wù)報表層次應(yīng)采取的總體應(yīng)對措施。

財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險難以限于某類交易、賬戶余額、列報的特點，使得此類風(fēng)險可能對財務(wù)報表多項認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響，并相應(yīng)增加認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估難度。因此，注冊會計師評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實施的進(jìn)一步審計程序的總體方案具有重大影響。該影響體現(xiàn)為進(jìn)一步審計程序的綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案。當(dāng)評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險屬于高水平，此時的進(jìn)一步審計程序的總體方案更傾向于實質(zhì)性方案。

（二）審計重要性水平在財務(wù)報表層次的應(yīng)用

1.對財務(wù)報表層次重要性水平作出初步判斷

注冊會計師在審計初期制定其審計整體策略時，運用職業(yè)判斷，確定財務(wù)報表中存在的被認(rèn)為是重要的錯報合并金額，該金額被定義為重要性的初步判斷。其大小將隨審計過程中環(huán)境的變化而變化。重要性的初步判斷是注冊會計師認(rèn)為報表中可能存在錯報，而又不影響理性使用者決策的最大金額。對重要性作出初步判斷的目的是幫助審計師計劃所要收集的恰當(dāng)證據(jù)，如當(dāng)重要性初步判斷的金額較低時，需要收集更多的審計證據(jù)。

2.將財務(wù)報表層尚未更正錯報金額匯總數(shù)與報表層重要性初步判斷數(shù)比較

注冊會計師通過在實施階段實施審計程序，將所有發(fā)現(xiàn)的錯報記錄在審計工作底稿中，發(fā)現(xiàn)的錯報包括已識別的具體錯報和推斷誤差。當(dāng)所有單筆核算誤差不超過所涉及財務(wù)報表項目（或賬項）層次重要性水平，在性質(zhì)上不重要，并且財務(wù)報表層尚未更正錯報金額匯總數(shù)小于財務(wù)報表層次重要性初步判斷數(shù)時，注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報表中不存在重大錯報，此時應(yīng)該對財務(wù)報表發(fā)表無保留意見。

（三）評價財務(wù)報表層次審計結(jié)果時的措施

在注冊會計師完成審計計劃并收集審計證據(jù)后，評價審計結(jié)果在財務(wù)報表層次的審計風(fēng)險模型為：已實現(xiàn)的審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×實際檢查風(fēng)險，可接受的審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×可接受檢查風(fēng)險。注冊會計師依據(jù)以上審計風(fēng)險模型，通過重新評估財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險，改變財務(wù)報表層次實際檢查風(fēng)險，將財務(wù)報表層次實際審計風(fēng)險降低到可接受審計風(fēng)險水平之下。

1.改變重大錯報風(fēng)險評估水平

在更深入了解被審計單位及其環(huán)境，更深入地了解、測試和評價被審計單位內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，改變重大錯報風(fēng)險評估水平。

2.改變實際檢查風(fēng)險

當(dāng)可接受檢查風(fēng)險相比計劃階段降低時，通過強化財務(wù)報表層次整體的總體應(yīng)對措施，增加進(jìn)一步審計程序總體方案中實質(zhì)性程序量，從而降低實際檢查風(fēng)險；當(dāng)可接受檢查風(fēng)險相比計劃階段升高，注冊會計師認(rèn)為采取的總體應(yīng)對措施和已執(zhí)行審計程序充分時，不再增加總體應(yīng)對措施和實質(zhì)性程序量。

三、認(rèn)定層次審計風(fēng)險管理主要措施

（一）各分塊的審計風(fēng)險管理

在認(rèn)定層次，重大錯報風(fēng)險被分解為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，即在通常情況下，控制風(fēng)險和固有風(fēng)險按照每一個循環(huán)和賬戶分別確定。通常還須具體到每一個審計目標(biāo)，但并不針對整個財務(wù)報表。因而在同一次審計中，不同循環(huán)、賬戶和目標(biāo)可能有不同的控制風(fēng)險和固有風(fēng)險水平。

因為影響可接受審計風(fēng)險的因素與整個審計有關(guān)，而不是與單個賬戶有關(guān)，注冊會計師對審計的各個分塊通常采用相同的可接受審計風(fēng)險?？山邮軐徲嬶L(fēng)險水平一般由注冊會計師在計劃階段針對財務(wù)報表層設(shè)定，進(jìn)一步被用于每一個循環(huán)和賬戶。但是在某些情況下，財務(wù)報表使用者可能會對某些賬戶存在更多的關(guān)注，某一賬戶與其他賬戶相比采用較低的可接受審計風(fēng)險。

認(rèn)定層次的可接受檢查風(fēng)險依據(jù)某認(rèn)定特定的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險確定，因此可接受檢查風(fēng)險和所需審計證據(jù)量隨不同循環(huán)、不同目標(biāo)而不同。

（二）分配重要性的初步判斷數(shù)到財務(wù)報表各組成部分

注冊會計師按照各個分塊收集審計證據(jù)，審計的每一個分塊的重要性的初步判斷能幫助注冊會計師確定收集恰當(dāng)數(shù)量和質(zhì)量的審計證據(jù)，因此，把重要性的初步判斷金額分配到審計的各個分塊是必要的。

復(fù)式簿記系統(tǒng)使得大多數(shù)損益表錯報都會對資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生相等的影響，因此同時將重要性初步判斷分配至資產(chǎn)負(fù)債表和損益表是不適當(dāng)?shù)?，這樣將導(dǎo)致重復(fù)計算，導(dǎo)致確定的可容忍錯報偏低。所以重要性分配一般按照資產(chǎn)負(fù)債表賬戶進(jìn)行，每個賬戶余額所分配的重要性初步判斷數(shù)為可容忍錯報。

（三）評價認(rèn)定層次審計結(jié)果時的措施

在注冊會計師完成特定認(rèn)定審計計劃并收集審計證據(jù)后，評價審計結(jié)果時認(rèn)定層次審計風(fēng)險模型為：已實現(xiàn)的審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×已實現(xiàn)的檢查風(fēng)險，可接受的審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×可接受檢查風(fēng)險。注冊會計師依據(jù)以上審計風(fēng)險模型，通過重新評估認(rèn)定層次的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險，改變認(rèn)定層次實際檢查風(fēng)險，將認(rèn)定層次實際審計風(fēng)險降低到可接受審計風(fēng)險水平之下。

1.改變固有風(fēng)險評估水平

注冊會計師根據(jù)對被審計單位的了解，確定固有風(fēng)險評估水平。當(dāng)隨著審計進(jìn)展發(fā)現(xiàn)了新的事實時，可能改變固有風(fēng)險評估水平。

2.改變控制風(fēng)險評估水平

如果被審計單位具有有效的控制，則注冊會計師能夠通過執(zhí)行更大范圍的控制測試改變控制風(fēng)險評估水平。

3.通過增加實質(zhì)性程序量降低實際檢查風(fēng)險

當(dāng)評價審計結(jié)果時的可接受檢查風(fēng)險相比計劃階段降低時，審計師通過運用實質(zhì)性分析程序、實質(zhì)性細(xì)節(jié)測試收集審計證據(jù)，追加的審計程序和擴大樣本量能夠降低實際檢查風(fēng)險。當(dāng)評價審計結(jié)果時的可接受檢查風(fēng)險比計劃階段更高時，則說明已經(jīng)執(zhí)行的審計程序是充分的，注冊會計師不再補充執(zhí)行審計程序，實際審計風(fēng)險已被控制在可接受審計風(fēng)險之下。

四、通用于兩個層次的審計風(fēng)險管理主要措施

（一）充分考慮風(fēng)險計量的局限性

應(yīng)用審計風(fēng)險模型的主要局限在于難以對模型組成要素進(jìn)行準(zhǔn)確計量。盡管注冊會計師在計劃中盡了最大的努力，但是對可接受審計風(fēng)險、重大錯報風(fēng)險（或固有風(fēng)險和控制風(fēng)險）和由此確定的可接受檢查風(fēng)險的評估仍有高度主觀性，最好的計量結(jié)果只能接近實際。

根據(jù)既定的可接受檢查風(fēng)險水平計量所需證據(jù)量同樣難以準(zhǔn)確計量。企圖把檢查風(fēng)險降至可接受水平的妥當(dāng)審計方案是將各種審計程序結(jié)合使用，每一種審計程序收集適用于不同審計目標(biāo)的不同類型審計證據(jù)。由于注冊會計師計量方法存在不確定性，所以無法準(zhǔn)確量化審計證據(jù)的數(shù)量，只能主觀地評價審計證據(jù)量是否足以滿足可接受檢查風(fēng)險的需要。

（二）修正風(fēng)險和證據(jù)

審計風(fēng)險模型主要是計劃模型，其評價結(jié)果方面的作用有限。如果注冊會計師收集了計劃所需證據(jù)，并且原先高估了重大錯報風(fēng)險（或控制風(fēng)險和固有風(fēng)險），或者低估了可接受審計風(fēng)險，注冊會計師就認(rèn)為對該賬戶或循環(huán)已經(jīng)收集了充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

如果注冊會計師針對所收集的審計證據(jù)，認(rèn)為原先低估了重大錯報風(fēng)險（或控制風(fēng)險和固有風(fēng)險），或者高估了可接受審計風(fēng)險，就必須特別注意審計證據(jù)的不充分性。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取以下措施：

一是必須修正對相關(guān)風(fēng)險的初步評估。審計師明知初步評估不恰當(dāng)卻不予更正，就違反了職業(yè)謹(jǐn)慎原則。

二是充分考慮審計風(fēng)險模型的局限性。審計師應(yīng)當(dāng)在不應(yīng)用審計風(fēng)險模型的情況下，考慮修正特定風(fēng)險對審計證據(jù)需要量的影響。審計研究表明，如果修正特定風(fēng)險并應(yīng)用于審計風(fēng)險模型，以確定修正的可接受檢查風(fēng)險，則存在不能充分增加審計證據(jù)的危險。此時，審計師應(yīng)當(dāng)撇開審計風(fēng)險模型，主觀評價修正特定風(fēng)險的影響，恰當(dāng)?shù)匦薷膶徲嬜C據(jù)量，即更多地使用審計職業(yè)判斷。

（三）風(fēng)險、重要性與審計證據(jù)間的密切聯(lián)系

審計中的重要性和風(fēng)險密不可分。風(fēng)險是對不確定性的計量，而重要性則是對影響程度或錯報規(guī)模的計量。將兩者結(jié)合起來，實現(xiàn)對特定金額的不確定性評價。舉例說明，注冊會計師計劃收集審計證據(jù)，以使沒有發(fā)現(xiàn)超過可容忍錯報10萬元的錯報只有5%（可接受審計風(fēng)險）。如果只說明5%的風(fēng)險而不指出具體的重要性程度，則意味著100元和100萬元的錯報都是可接受的；只說明10萬元的錯報而不說具體的風(fēng)險水平，則意味著1%的風(fēng)險或80%的風(fēng)險都是可接受的。

因此，在收集審計證據(jù)過程中，注冊會計師必須將重要性與風(fēng)險結(jié)合使用，兩者缺一不可、相互補充。

【參考文獻(xiàn)】

篇3

1.整合審計的依據(jù)分析

對企業(yè)內(nèi)部控制的審計可由企業(yè)聘請注冊會計師單獨進(jìn)行，也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計兩項交由聘請的注冊會計師進(jìn)行整合審計，此為我國現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定所允許，也是整合審計的政策依據(jù)根據(jù)國外的內(nèi)部控制審計的實踐及研究成果，高成本制約著內(nèi)部控制審計的發(fā)展進(jìn)程。如果對兩者單獨進(jìn)行，可能存在以下問題：由于不同注冊會計師的業(yè)務(wù)水平和思想認(rèn)識不同，對同一企業(yè)內(nèi)部控制的評價認(rèn)識上可能出現(xiàn)不一致；不同的注冊會計師由于所確定選擇的審計范圍和審計方法不同以至于形成不同甚至相互矛盾的結(jié)論；不同的注冊會計師進(jìn)行審計，兩者工作得不到互相對接和印證。另外還造成工作量疊加，重復(fù)勞動等不利結(jié)果，這樣勢必影響內(nèi)部控制審計的質(zhì)量以及效果和效率，這為兩者的整合審計提供了必要性。

因此，應(yīng)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計進(jìn)行必要的整合，提高注冊會計師的審計質(zhì)量和效果，節(jié)約審計資源，為內(nèi)部控制的有效性提供合理保證，為財務(wù)報告的可靠性提供支撐，促使內(nèi)部控制審計在我國的順利實施，為經(jīng)濟發(fā)展保駕護(hù)航。

2.審計計劃階段的整合

內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都需要編制計劃，但由于審計的具體目標(biāo)不同，計劃的內(nèi)容會各有所側(cè)重。風(fēng)險評估、公司經(jīng)營的規(guī)模及相對復(fù)雜程度、利用相關(guān)人員工作等方面是注冊會計師在計劃內(nèi)部控制審計時所要主要關(guān)注的。而在計劃財務(wù)報表審計時則要考慮被審計單位行業(yè)狀況、風(fēng)險評估程序、擬實施的審計程序的性質(zhì)、范圍和時間等。

由于是同一會計事務(wù)所對同一被審單位進(jìn)行進(jìn)行兩項審計，盡管兩者審計的審計計劃內(nèi)容存在差異，但是在制定計劃時考慮的內(nèi)容有很多相同之處，因此可以對審計計劃進(jìn)行整合，編制一份審計計劃，對不同的部分分述，相同或相關(guān)的部分進(jìn)行整合列示。比如在計劃中都要說明被審計單位的概況，確定的審計范圍、重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域、關(guān)于相關(guān)人員的利用以及擬依賴程度、確定相同的重要性水平等，對上述方面可整合列示進(jìn)行。

3.審計實施階段的整合

3.1審計方法的整合

內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計采用的審計方法策略不同，分別采用是自上而下審計方法和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，但是兩者都在重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對審計工作中發(fā)揮作用。自上而下的方法要求注冊會計師首先應(yīng)了解并測試企業(yè)層面控制、業(yè)務(wù)層面控制、然后引導(dǎo)其找出可能會導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的賬戶、列報及認(rèn)定上，也體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向的特點。財務(wù)報表采用的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜钪饕奶攸c是突出了對重大錯報風(fēng)險評估，并以此為基礎(chǔ)開展剩下的審計工作，可見兩者都貫穿了風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念。內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制的識別和測試，為注冊會計師在財務(wù)報表審計中所進(jìn)行的風(fēng)險評估提供了佐證依據(jù)，而財務(wù)報表審計中所作的風(fēng)險評估，使注冊會計師在內(nèi)部控制審計中強化了對內(nèi)部控制深入了解。

3.2審計程序的整合

在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師通常需采取識別企業(yè)層面控制、業(yè)務(wù)層面控制、與舞弊風(fēng)險相關(guān)的控制，識別錯報的可能來源 、控制測試、評價控制缺陷等程序。注冊會計師進(jìn)行的財務(wù)報表審計程序分為風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序三方面。從以上論述可見兩者的審計程序在風(fēng)險評估和控制測試方面相重合，可以進(jìn)行必要的整合。比如，針對風(fēng)險評估方面，兩者都要進(jìn)行，但評估結(jié)果滿足兩者的不同需要，內(nèi)部控制審計可以根據(jù)評估結(jié)果，確定重大缺陷的高風(fēng)險領(lǐng)域，關(guān)注重要的賬戶及認(rèn)定，確定對相應(yīng)控制的測試，決定針對特定控制所需收集的證據(jù)；財務(wù)報表審計則根據(jù)評估結(jié)果，確定重要性水平，識別和評估財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險，識別需要特別考慮的領(lǐng)域，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序。

3.3審計證據(jù)的整合

為了合理保證審計目標(biāo)的實現(xiàn)，支撐兩種審計得出結(jié)論，注冊會計師必須獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。采取有效方式收集相關(guān)審計證據(jù)，無論是對于內(nèi)部控制審計還是對于財務(wù)報表審計都是其工作的核心環(huán)節(jié)。盡管兩者在審計證據(jù)收集的方法、時間方面有重大區(qū)別，但并不影響兩者在審計證據(jù)方面的整合，工作成果的相互利用。

進(jìn)行內(nèi)部控制審計，需要對期末財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，因此，傾向于獲取時點的證據(jù)，注冊會計師往往在接近管理層內(nèi)部控制評估日，測試內(nèi)部控制，采用檢查記錄、觀察、詢問、穿行測試等方法，收集必需的審計證據(jù)。

在財務(wù)報表審計中，審計證據(jù)的收集方法包括盤點、審閱、觀察、詢問、函證、分析性程序、重新執(zhí)行和重新計算等。財務(wù)報表審計收集的是期末整個時段的證據(jù)。

4.完成審計工作的整合

在完成審計工作階段，注冊會計師應(yīng)當(dāng)取得企業(yè)的書面說明，通過對各種來源的證據(jù)的分析評價，得出審計結(jié)論。

注冊會計師在出具審計報告前，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都需要就有關(guān)事項進(jìn)行必要的溝通，對此時段的工作可以進(jìn)行必要的整合。在溝通過程中，注冊會計師可用充分的證據(jù)，說明企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題，內(nèi)部控制無論是設(shè)計失效還是運行失效都會影響到企業(yè)的發(fā)展，影響到財務(wù)信息的可靠性，使企業(yè)對內(nèi)部控制存在的問題有清晰、透徹的了解，認(rèn)識到內(nèi)部控制的重要與必要性，為企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展提供保障。這樣也兼顧考慮了社會效益和注冊會計師的長遠(yuǎn)利益，樹立注冊會計師經(jīng)濟衛(wèi)士的良好形象。

綜上所述，合理保證會計報表的公允性是財務(wù)報表審計目標(biāo)，合理保證內(nèi)部控制的有效性是內(nèi)部控制審計的目標(biāo)，只因他們有著的共同目標(biāo)：為了報表使用者獲得可靠的財務(wù)信息，促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，兩者的整合才具有了廣泛的意義。兩者的關(guān)聯(lián)性，為整合審計提供了可能。整合能夠節(jié)約審計資源、降低成本，為整合審計提供了必要性。但我國剛剛實行注冊會計師內(nèi)部控制審計，有很多問題需要探討，而整合審計更有待進(jìn)一步的實證檢驗過程。

參考文獻(xiàn)：

篇4

2008年7月，財政部等五部委聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定，執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計。2010年4月，財政部等五部委再次聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》總則第五條規(guī)定，注冊會計師可以單獨進(jìn)行內(nèi)部控制審計，也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行。這為內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進(jìn)行提供了依據(jù)。

一、風(fēng)險評估程序：財務(wù)報表審計以內(nèi)部控制審計為依據(jù)

（一）財務(wù)報表審計風(fēng)險評估程序

風(fēng)險評估程序是內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的第一個共同程序。財務(wù)報表審計中的風(fēng)險評估程序，注冊會計師需要了解和評價的被審計單位內(nèi)部控制的范圍是與財務(wù)報表相關(guān)的方面；了解和評價的廣度應(yīng)以是否足以識別和評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險為衡量標(biāo)準(zhǔn)，如果達(dá)到了這一標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師即可開始設(shè)計和實施下一步的審計程序；了解和評價的深度也基本限于內(nèi)部控制的設(shè)計是否健全及其是否得到有效執(zhí)行，但其中不包括對內(nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行的確定；了解和評價的目的是判斷是否可以相應(yīng)減少實質(zhì)性測試程序的工作量，以及用來支持財務(wù)報告的審計意見類型。

（二）內(nèi)部控制審計風(fēng)險評估程序

內(nèi)部控制審計中的風(fēng)險評估程序，注冊會計師的目的是為了對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審計意見，其范圍涉及到企業(yè)整體的內(nèi)部控制，內(nèi)容包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個方面，并且還需確定內(nèi)部控制是否得到一貫執(zhí)行。

（三）兩種審計在風(fēng)險評估程序的整合要點

內(nèi)部控制審計的風(fēng)險評估程序了解和評價被審計單位內(nèi)部控制的廣度和深度均超過了財務(wù)報表審計，在審計實務(wù)中，可以將兩者在此程序需要完成的工作整合進(jìn)行，即風(fēng)險評估程序中財務(wù)報表審計應(yīng)充分利用內(nèi)部控制審計所獲得的更為廣泛的信息，并從中取得進(jìn)行下一步審計程序的充分依據(jù)，這樣可以大大降低工作量，避免重復(fù)勞動，進(jìn)而提高了審計效率，降低了審計成本。

二、控制測試程序：內(nèi)部控制審計為財務(wù)報表審計提供結(jié)論

（一）控制測試程序并非財務(wù)報表審計的必需程序

財務(wù)報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位內(nèi)部控制的了解和評價來決定是否對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試。如果被審計單位設(shè)計的內(nèi)部控制本身是無效的，或者設(shè)計是合理的，但沒有得到執(zhí)行，注冊會計師則不必實施控制測試，而是直接實施實質(zhì)性測試；如果被審計單位所設(shè)計的內(nèi)部控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，即認(rèn)為內(nèi)部控制是有效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試。這樣，就進(jìn)入了兩種審計的第二個共同程序，即控制測試程序。

（二）兩種審計控制測試程序的區(qū)別

在控制測試程序中，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計有三點區(qū)別：第一，內(nèi)部控制審計要對被審計單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，而財務(wù)報表審計僅僅對與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行測試。與風(fēng)險評估程序相同，內(nèi)部控制審計進(jìn)行控制測試的廣度和深度仍大于財務(wù)報表審計所進(jìn)行的內(nèi)部控制測試。第二，在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師需要獲取能夠證明內(nèi)部控制有效的高度相關(guān)的證據(jù)，對控制測試可靠性的要求較高，樣本量較大且選擇彈性較??；財務(wù)報表審計對控制測試可靠性的要求相對較低，測試的樣本量相對較小且存在一定彈性。第三，兩者對內(nèi)部控制缺陷的評價要求也不同。財務(wù)報表審計中，注冊會計師僅需將內(nèi)部控制測試識別出的缺陷區(qū)分為值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷和一般內(nèi)部控制缺陷；而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師需要對識別出的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行嚴(yán)格評定，將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)一步區(qū)分為重大缺陷和重要缺陷，重大缺陷會影響到審計意見類型。

（三）兩種審計在控制測試程序的整合要點

注冊會計師為了對內(nèi)部控制有效性發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡枰@取比財務(wù)報表審計更多、更廣泛、可靠性也更高的審計證據(jù)。因此，內(nèi)部控制審計的控制測試可以直接為財務(wù)報表審計提供審計證據(jù)甚至提供結(jié)論，財務(wù)報表審計對內(nèi)部控制審計在控制測試環(huán)節(jié)所取得的審計證據(jù)及得出的審計結(jié)論的充分利用，將使審計效率得到進(jìn)一步提高。

三、財務(wù)報表審計實質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計控制測試：相互利用、相互支持

（一）財務(wù)報表審計實質(zhì)性測試程序?qū)?nèi)部控制審計控制測試程序的影響

經(jīng)過控制測試，財務(wù)報表審計進(jìn)入實質(zhì)性測試程序。在這一程序中，注冊會計師可能會發(fā)現(xiàn)被審計單位的財務(wù)報表存在錯報甚至重大錯報，這將會影響內(nèi)部控制審計中控制測試的時間、性質(zhì)和范圍。這是因為如果現(xiàn)有的內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正這些錯報甚至重大錯報，就意味著在錯報相應(yīng)的控制點上可能存在內(nèi)部控制缺陷，這將為注冊會計師進(jìn)一步審查內(nèi)部控制缺陷提供重要線索。

（二）內(nèi)部控制審計控制測試程序?qū)ω攧?wù)報表審計實質(zhì)性測試程序的影響

在內(nèi)部控制審計的控制測試程序中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷能為注冊會計師在財務(wù)報表審計中對哪些交易和認(rèn)定重點實施審計指明了方向，因為如果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在某項重大缺陷，則財務(wù)報表在相應(yīng)的賬戶就可能存在重大錯報，就會影響財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試的時間、性質(zhì)和范圍，審計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷對實質(zhì)性測試的審計程序進(jìn)行調(diào)整。

（三）財務(wù)報表審計實質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計控制測試的整合要點

對于兩種審計的整合來說，財務(wù)報表審計的實質(zhì)性測試與內(nèi)部控制審計的控制測試是相互利用、相互支持的，將兩種審計在這兩個程序所取得的審計證據(jù)及得出的審計結(jié)論相互利用、相互支持能提高審計效率，降低審計風(fēng)險，最大限度地保證審計質(zhì)量。

四、審計計劃的綜合制定

內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進(jìn)行的審計計劃制定是以對審計程序的整合要點分析為基礎(chǔ)的，因此在分析了兩種審計的審計程序整合要點之后，具體闡述如何根據(jù)整合要點綜合制定審計計劃。

（一）兩種審計方式審計計劃制定的重點

為達(dá)到充分整合內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的目的，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計應(yīng)盡量由同一組審計人員實施，兩種審計的審計計劃也應(yīng)共同制定。結(jié)合以上對審計程序的分析，對被審計單位的風(fēng)險評估程序和控制測試程序主要由內(nèi)部控制審計完成，在內(nèi)部控制審計計劃中應(yīng)詳細(xì)制定這兩項審計程序的計劃，在財務(wù)報表審計計劃中可以對這兩項審計程序的計劃簡化表述，但應(yīng)重點對實質(zhì)性測試程序的計劃詳細(xì)編制。

（二）審計計劃的持續(xù)修訂是審計質(zhì)量的重要保證

隨著審計工作的推進(jìn)，注冊會計師要根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)的新情況、新問題，適時對總體和具體的審計計劃做出調(diào)整和修正。具體來講，如果審計人員在內(nèi)部控制審計計劃實施過程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重要缺陷，審計人員應(yīng)及時修正財務(wù)報表審計的實質(zhì)性測試計劃。同樣，如果在財務(wù)報表實質(zhì)性測試中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在重大錯報，也應(yīng)該考慮該重大錯報對內(nèi)部控制審計計劃的影響，考慮是否增加內(nèi)部控制審計的具體程序，擴大審計范圍，以保證審計發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計及運行中的重大缺陷。需要特別指出的是，對審計計劃的調(diào)整和修正應(yīng)貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終，以保證審計計劃能夠?qū)煞N審計的整合進(jìn)行起到重要的規(guī)劃和指導(dǎo)作用，有效地提高審計質(zhì)量，最大限度地降低審計風(fēng)險。

參考文獻(xiàn)：

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③謝曉燕，張龍平，李曉紅．我國上市公司整合審計研究[J]．會計研究，2009（9）：88—94

篇5

在新準(zhǔn)則推行期初，許多CPA存在一種對新事物本能的抵觸情緒，懷疑、曲解、甚至否定。新準(zhǔn)則推行后，又由于一些CPA被新準(zhǔn)則的龐大體系和精深內(nèi)涵所迷惑，加之自身對準(zhǔn)則學(xué)習(xí)、認(rèn)識和理解不足，產(chǎn)生畏難感，從而使得相當(dāng)多的CPA對新準(zhǔn)則觀望、等待甚至抵制，增加了推行新準(zhǔn)則的難度、成本和時間。

從近兩年執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的情況可以看出，許多CPA對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦虻恼J(rèn)識至今仍是一知半解甚至僅略知一二，未掌握如何正確履行風(fēng)險評估程序，比如，不知道應(yīng)具體從哪些方面了解以及如何了解被審計單位及其環(huán)境，不知道如何從整體層面和業(yè)務(wù)流程層面來了解和評價被審計單位的內(nèi)部控制，不知道如何根據(jù)了解的情況對被審計單位進(jìn)行風(fēng)險評估。在編制工作底稿時，能夠獲取信息或資料的就填一點，不能獲取的就空在那里，使得對風(fēng)險評估的審計程序時斷時續(xù)，不成體系；或者獲取了一些信息或履行了一些審計程序，卻往往沒有結(jié)論，即使有結(jié)論卻抓不著重點、找不到關(guān)鍵，不清楚如何根據(jù)了解和掌握的信息對被審計單位可能存在的審計風(fēng)險進(jìn)行評估'更不知道如何根據(jù)評估的審計風(fēng)險確定重點審計領(lǐng)域并指導(dǎo)實施進(jìn)一步審計程序。風(fēng)險評估程序成為了應(yīng)付執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的形式主義。

此外，許多CPA對認(rèn)識風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋举|(zhì)內(nèi)涵存在兩個誤區(qū)：

誤區(qū)一，認(rèn)為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛钥梢怨?jié)約審計資源，就是因為有風(fēng)險的領(lǐng)域才審，沒有風(fēng)險的領(lǐng)域可以不審，所以，實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰H需審計評估后有風(fēng)險的領(lǐng)域；

誤區(qū)二，認(rèn)為由于不管有無審計風(fēng)險，所有的報表項目都必須實施實質(zhì)性程序，所以，不如不實施風(fēng)險評估程序而直接實施實質(zhì)性程序。

二、CPA審計實務(wù)中存在的問題

(一)一知半解，無從下手

一些CPA對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚搶嶋H上僅是一知半解，真正需要其動手實施風(fēng)險評估程序時往往又無從下手。

一方面，通過培訓(xùn)和實踐'絕大多數(shù)CPA在理論上知道應(yīng)該從哪幾個方面去了解被審計單位及其環(huán)境，但真正到實務(wù)操作時，許多CPA還是知其一不知其二,不知道應(yīng)具體從哪些渠道究竟應(yīng)實施哪些審計程序不知道哪些信息和因素可能會對被審計單位產(chǎn)生何種重大錯報風(fēng)險，更談不上如何分析可能產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險。

另一方面，一些CPA盡管收集了與被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的大量信息，但不懂得如何梳理和尋找對被審計單位可能產(chǎn)生重大影響的信息。不知道如何分析和評估有關(guān)信息對被審計單位財務(wù)報表可能產(chǎn)生的重大影響，特別是如何評估出可能產(chǎn)生的經(jīng)營風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險，或者就是發(fā)現(xiàn)了經(jīng)營風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險，但又往往不知道如何確定總體應(yīng)對措施以及設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序。并且由于所收集的信息來源廣泛，一些CPA往往不對也不懂對資料進(jìn)行必要的分析和取合。

再一方面，一些CPA對在整體層面和業(yè)務(wù)流程層面對被審計單位內(nèi)部控制應(yīng)該分別了解的要求和內(nèi)容缺乏清晰認(rèn)識；還有一些CPA不知道究竟應(yīng)該如何正確劃分業(yè)務(wù)循環(huán)，不知道如何按照各業(yè)務(wù)循環(huán)對被審計單位業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評價，更有一些CPA即使面對了解到的在整體層面和業(yè)務(wù)流程層面對被審計單位可能產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的信息，但往往也不知道如何進(jìn)行利用、分析、編制風(fēng)險評估的工作底稿并指導(dǎo)后面的進(jìn)一步審計程序。

(二)形式主義、敷衍應(yīng)付

盡管一知半解，對風(fēng)險評估程序無從下手，但大多數(shù)CPA還是勇敢“下手”了，那實際“下手”的情況究竟如何呢?

從筆者對一些CPA執(zhí)行風(fēng)險評估程序?qū)嶋H現(xiàn)場情況的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，許多審計項目常常是前面的風(fēng)險評估程序還沒有完工，后面的進(jìn)一步審計程序就已經(jīng)收工。整個審計項目完成后，表面看，審計工作底稿似乎履行了風(fēng)險評估程序，但實際上根本談不上在評估審計風(fēng)險的基礎(chǔ)上去導(dǎo)向、指引后面的進(jìn)一步審計程序，是典型的形式主義。

還有一些CPA，在先行完成了進(jìn)一步審計程序后，為了使得工作底稿具備風(fēng)險評估的內(nèi)容，僅是在工作底稿歸檔前象征性地搞一些風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)容，這本質(zhì)上就是弄虛作假。一些CPA執(zhí)行風(fēng)險評估各階段的審計程序常缺乏連貫性，工作底稿之間沒有任何關(guān)聯(lián)，了解的具體情況與風(fēng)險評估之間、風(fēng)險評估與應(yīng)對措施之間往往總是嚴(yán)重脫節(jié)。底稿看似規(guī)范，但風(fēng)險評估與進(jìn)一步審計程序缺乏關(guān)聯(lián)和銜接。更有部分CPA只是按照固定格式的風(fēng)險評估的工作底稿填空，機械甚至麻木地在對被審計單位的調(diào)查表格上打鉤、打叉，根本不理解并去真正了解和調(diào)查具體情況。

上述種種問題，從CPA自身角度分析，一方面是由于許多CPA對新準(zhǔn)則沒有能夠完全學(xué)懂弄通，另一方面是因為我們的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則規(guī)定了風(fēng)險評估審計程序必須實施，許多CPA在一知半解的情況下只好為了有風(fēng)險評估的工作底稿而依樣畫葫蘆，搞形式主義，敷衍應(yīng)付，甚至弄虛作假。

三、解決風(fēng)險評估審計程序執(zhí)行問題的思路

(一)正確認(rèn)識新審計準(zhǔn)則的三大變化

筆者認(rèn)為，首先要解決對新準(zhǔn)則理解和認(rèn)識上存在的問題。在老準(zhǔn)則下，許多CPA已習(xí)慣于將被審計單位的會計賬簿作為唯一的審計對象和審計范圍，所實施的審計程序也是圍繞會計賬簿、憑證和會計處理方法等數(shù)據(jù)方面的內(nèi)容，但必須注意的是，新準(zhǔn)則下的審計對象、審計范圍和審計程序發(fā)生很大變化：

1　審計對象的變化

新準(zhǔn)則不僅包括對會計數(shù)據(jù)的審計，而且還包括對會計數(shù)據(jù)可能產(chǎn)生重大影響的所有信息的了解和評價，CPA要能夠通過對相關(guān)信息的了解、評價來評估審計風(fēng)險，并據(jù)此計劃和實施相應(yīng)的審計程序。由此可見，新準(zhǔn)則已把審計對象主要由會計資料擴展到對被審計單位財務(wù)報表可能產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的所有相關(guān)的領(lǐng)域、信息或事項。

2　審計范圍的變化

CPA要了解和評估被審計單位的重大錯報風(fēng)險，不能僅考慮被審計單位的內(nèi)部情況，還應(yīng)該分析被審計單位的外部因素，即要能夠分析和評估與被審計單位經(jīng)營有關(guān)的外部因素對被審計單位財務(wù)報表的影響。所以，CPA要改變以往僅把審計視角放在被審計單位內(nèi)部的習(xí)慣，要把審計視角和審計范圍擴大到被審計單位外部，要善于分析與被審計單位經(jīng)營有關(guān)的各種外部因素，以適應(yīng)執(zhí)行新準(zhǔn)則的需要。

3　審計方法和審計程序的變化

新準(zhǔn)則不僅要實施傳統(tǒng)的以制度為基礎(chǔ)的審計方法和審計程序，而且還要把審

計方法和審計程序擴展為包括了解、評價、評估、分析和測試等凡是能夠發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)報表可能產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的所有的審計方法和程序，即CPA不僅要懂得傳統(tǒng)審計方法，而且更要學(xué)會和熟悉與各類信息打交道的了解、分析和評估等方法和程序?？梢姡谛聹?zhǔn)則下，CPA的審計方法和審計程序也由原來單一的、平面的初級版變成綜合的、立體的高級版。

(二)從五大方面改變對新準(zhǔn)則的認(rèn)識和執(zhí)行

1　要從思想根源上切實改變審計理念

CPA務(wù)必樹立新的風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念在整個審計的全過程中’CPA都必須圍繞著：“尋找審計風(fēng)險一評估審計風(fēng)險一如何降低審計風(fēng)險一風(fēng)險有無降低”的主線展開。

即CPA必須先尋找并評估其是否屬于重大錯報風(fēng)險，在對被審計單位存在的重大錯報風(fēng)險正確判斷的基礎(chǔ)上，再針對評估出的重大錯報風(fēng)險實施相應(yīng)的審計程序，且所實施的審計程序必須能夠?qū)徲嬶L(fēng)險降低至可接受的低水平。

可能有人要問，什么是審計風(fēng)險?審計風(fēng)險源自何處?筆者認(rèn)為，我們CPA的審計風(fēng)險從根源上講，就源于被審計單位對財務(wù)報表可能存在的因錯誤或舞弊而產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險，如果CPA的審計不能發(fā)現(xiàn)這些風(fēng)險或?qū)@些風(fēng)險不能獲取合理的保證，就形成了我們CPA的審計風(fēng)險。

2　審計全過程要始終重點關(guān)注四大風(fēng)險

可能又有人要問，被審計單位的重大錯報風(fēng)險究竟由那些方面組成呢?筆者認(rèn)為，CPA在圍繞審計主線開展審計的全過程中，就要始終并時刻重點關(guān)注這以下四大重大錯報風(fēng)險。

一是被審計單位在生產(chǎn)經(jīng)營過程中可能存在的經(jīng)營風(fēng)險(從企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境和企業(yè)整體進(jìn)行分析)；

二是被審計單位在內(nèi)部控制方面可能存在的內(nèi)控風(fēng)險(分別從內(nèi)部控制的整體層面和業(yè)務(wù)流程層面分析)；

三是被審計單位可能存在的舞弊風(fēng)險，特別是被審計單位管理層、治理層凌駕于內(nèi)部控制之上的舞弊風(fēng)險；

四是被審計單位財務(wù)報表可能存在的列報風(fēng)險。

3　注意審計對象和審計范圍的改變

CPA不僅要改變以往就賬查賬的老習(xí)慣，而且更要把審計范圍、審計對象及審計視野擴展到會計賬簿以外，擴展到可能給被審計單位財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的所有的相關(guān)領(lǐng)域、信息或事項，包括能夠從被審計單位外部獲取的各類信息和證據(jù)，應(yīng)重視對被審計單位財務(wù)報表可能產(chǎn)生重大影響的內(nèi)、外部的各種信息。

4　注意審計方法和審計程序的改變

篇6

ComparingontheTacticsofRiskAssessmentofTraditionalRisk-basedAuditandModernRisk-basedAudit

Abstract:TraditionalRisk-basedAuditandModernRisk-basedAuditarethetwophasesthatRisk-basedAudithasevolved.tacticsofriskassessmentofTraditionalRisk-basedAuditandModernRisk-basedAuditdifferfromeachotherwhiletheystillhavesomesimilarities.ThispaperdoestheComparionontheTacticsofRiskAssessmentfromthefollowingfouraspects:orientationofriskassessment,extentofriskassessment,proceduresofriskassessmentandmethodsofriskassessment.

Keywords:TraditionalRisk-basedAuditModernRisk-basedAudit

TacticsofRiskAssessmentAuditrisk

一、引言

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍秋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展的兩個不同階段。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀燥L(fēng)險評估為起點，同時都將風(fēng)險與控制方法貫穿運用于審計全過程，使審計過程成為一個不斷克服和降低審計風(fēng)險的過程。因此傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰煞N審計模式在風(fēng)險評估策略上存在一定的相同之處，但同時更多地體現(xiàn)出了差異。鑒于兩種審計模式的風(fēng)險評估策略較易被混淆，本文擬對兩種審計模式的風(fēng)險評估策略作一比較，對兩者差異加以初步探討。二、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼x

（一）傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媯鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕卜Q為控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媅1]。審計模式發(fā)展到傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臉?biāo)志性事件是AICPA在1983年了第47號《審計準(zhǔn)則公告》（SASNo.47）——“審計業(yè)務(wù)中的審計風(fēng)險和重要性”，首次提出了審計風(fēng)險模型。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵笇徲嬋藛T在審計過程中將風(fēng)險分析、評價與控制融入傳統(tǒng)審計方法（賬項導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫葘?dǎo)向?qū)徲嫞┲校M(jìn)而獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論的一種審計取證模式。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕境绦虿]有脫離制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，但它在制度?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕A(chǔ)上更加注重風(fēng)險評估和風(fēng)險管理。針對制度導(dǎo)向?qū)徲嫴恢苯犹幚韺徲嬶L(fēng)險，不能對審計風(fēng)險進(jìn)行量化的缺點，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕雽徲嬶L(fēng)險模型，通過該模型將從各種渠道所收集的證據(jù)聯(lián)系了起來，并在此基礎(chǔ)上對審計風(fēng)險進(jìn)行定量評估，將審計資源相對合理的分配到高風(fēng)險領(lǐng)域。（二）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕卜Q為經(jīng)營（商業(yè)）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛L(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計。1997年，Bell和Frank發(fā)表了名為《通過戰(zhàn)略系統(tǒng)的視角對組織進(jìn)行審計》的研究報告，首次提出了畢馬威的BMP審計模式，這標(biāo)志著現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嫾夹g(shù)方法在系統(tǒng)和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新，它以被審計單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，通過“戰(zhàn)略分析——流程分析——經(jīng)營業(yè)績評價——財務(wù)報表剩余風(fēng)險分析”的基本思路，將報表重大錯報風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險聯(lián)系了起來，從而提出了審計師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報的觀念[2]?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬦槍鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)?/p>

計風(fēng)險評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險審計領(lǐng)域，造成審計過量或?qū)徲嫴蛔愕娜秉c，大大加強了風(fēng)險評估程序，做到了以風(fēng)險評估中心，真正體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢?/p>

2003年10月國際審計和保證準(zhǔn)則委員會（IAASB）了國際審計準(zhǔn)則第315號(ISA315)“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”，將傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌膶徲嬶L(fēng)險模型修改為：審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，明確規(guī)定了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的起點和導(dǎo)向。這就導(dǎo)致了實務(wù)中普遍運用的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲嬶L(fēng)險模型和審計具體風(fēng)險導(dǎo)向等上和準(zhǔn)則規(guī)定產(chǎn)生了一定的差異。鑒于這一點，特別指出本文所稱的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵竾H會計師事務(wù)所在實務(wù)中運用的以戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。二、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險評估策略比較

風(fēng)險評估是指對審計風(fēng)險的評估。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）認(rèn)為審計風(fēng)險是指審計人員對于存在重大錯報的財務(wù)報表未能適當(dāng)發(fā)表意見的風(fēng)險[3]。風(fēng)險評估的目標(biāo)就是確定

高風(fēng)險環(huán)節(jié)，從而確定審計的范圍和重點，并進(jìn)一步確定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)的證據(jù)，以便更有效地控制和提高審計效果及審計效率。策略，是根據(jù)形勢發(fā)展而制定的行動方針和方法。借鑒中注協(xié)（1997）對審計策略的定義，筆者將風(fēng)險評估策略定義為審計人員根據(jù)確定的風(fēng)險評估范圍，選擇能夠達(dá)到風(fēng)險評估目標(biāo)而應(yīng)當(dāng)實施的最有效風(fēng)險評估程序的基本思路、組織方式和具體方法。在本文中，筆者從風(fēng)險評估導(dǎo)向、風(fēng)險評估范圍、風(fēng)險評估程序、以及風(fēng)險評估具體方法四個方面來比較兩種審計模式的風(fēng)險評估策略。

（一）風(fēng)險評估導(dǎo)向

雖然國際審計準(zhǔn)則規(guī)定，在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嬋藛T首先應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表整體層次和交易類別、賬戶余額認(rèn)定層次的固有風(fēng)險進(jìn)行評估，但由于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都受內(nèi)外部環(huán)境的，兩者很難區(qū)分，因此審計人員通常難以對固有風(fēng)險單獨做出準(zhǔn)確評估。又鑒于穩(wěn)健性原則的考慮，實務(wù)中審計人員往往將固有風(fēng)險簡單地確定為高水平，從而將風(fēng)險評估重點鎖定在控制風(fēng)險上。因此在實務(wù)中，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嶋H上是以對控制風(fēng)險進(jìn)行的評估為切入點的，所以傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且钥刂骑L(fēng)險為導(dǎo)向的。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃娬{(diào)：審計人員的審計風(fēng)險[i]主要來源于企業(yè)財務(wù)報表的錯報風(fēng)險，而企業(yè)財務(wù)報表的錯報風(fēng)險則主要來源于整個企業(yè)的戰(zhàn)略管理風(fēng)險和經(jīng)營活動風(fēng)險[4]。所以要充

分理解審計風(fēng)險，審計人員就必須從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，充分識別企業(yè)內(nèi)、外部風(fēng)險并理解內(nèi)外部風(fēng)險對財務(wù)報表認(rèn)定的影響。因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴⒉恢苯訌膶逃酗L(fēng)險的評估入手，而是間接地以被審計單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，通過綜合評估戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險從而確定財務(wù)報表剩余風(fēng)險，并進(jìn)一步確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序。因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且詰?zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的。（二）風(fēng)險評估范圍

在實務(wù)中運用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，審計人員往往忽略對固有風(fēng)險的準(zhǔn)確評估，而將固有風(fēng)險簡單地確定為高水平。因此在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嬋藛T往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境；企業(yè)的性質(zhì)；企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略、以及可能導(dǎo)致會計報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；對企業(yè)財務(wù)業(yè)績的衡量和評價）[5]，而只關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部

控制。因此，在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ?，審計人員實際上只僅僅依賴對控制風(fēng)險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風(fēng)險水平。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕葌鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚镜酶?，看得更遠(yuǎn)，對企業(yè)了解得更透。它將被審計單位置于廣泛的系統(tǒng)中，認(rèn)為有效的審計需要對企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和措施、影響企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)的主要業(yè)務(wù)活動和關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)以及剩余風(fēng)險進(jìn)行深入的了解。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嬶L(fēng)險仍然由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三要素組成，審計人員也同樣要對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進(jìn)行評估。但是相比傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒隆肮逃酗L(fēng)險”的內(nèi)涵擴大了，除了包括會計報表項目本身的風(fēng)險外，更多地考慮了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。而且在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒?，企業(yè)內(nèi)部控制已經(jīng)發(fā)展到內(nèi)部控制框架階段，并有被企業(yè)全面風(fēng)險管理框架取代的趨勢，相比傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌膬?nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦刂骑L(fēng)險進(jìn)行評估時考慮的因素則更加全面了。

（三）風(fēng)險評估程序傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險評估的基本程序可表示為：固有風(fēng)險評估了解被審計單位的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制風(fēng)險初步評估控制測試（可選）控制風(fēng)險綜合評估確定檢查風(fēng)險。審計人員在對固有風(fēng)險進(jìn)行評估時主要考慮以下因素：管理人員的品行、能力、變動情況和遭受異常壓力的情況；客戶業(yè)務(wù)特征；關(guān)聯(lián)方；非常規(guī)交易；以前審計結(jié)果等。但由于種種原因，實務(wù)中審計人員往往忽略對固有風(fēng)險的準(zhǔn)確評估，通常的做法是將固有風(fēng)險簡單地確定為高水平，而將風(fēng)險評估的重點放在控制風(fēng)險上。審計人員在對被審計單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解時，首先從控制環(huán)境入手，再對制度和控制程序進(jìn)行分析。分析控制環(huán)境時主要考慮以下因素：管理和經(jīng)營作風(fēng)；組織機構(gòu)；董事會及審計委員會職能；人事政策和程序；確定職權(quán)和責(zé)任的等。然后審計人員基于當(dāng)前對內(nèi)控的了解對控制風(fēng)險水平進(jìn)行初步評估（計劃估計水平）。如果審計人員將某一控制的控制風(fēng)險初步評估為最高值，則對該控制不需執(zhí)行控制測試而直接進(jìn)入實質(zhì)性測試階段；但如果審計人員將某一控制的控制風(fēng)險評估為低于最高值時，則就需要對該控制執(zhí)行控制測試，從而來獲取證據(jù)以支持低于最高值的風(fēng)險水平?？刂茰y試完成以后，審計人員對被測試控制的控制風(fēng)險進(jìn)行再次評估（最終估計水平），并根據(jù)最終估計水平來決定相應(yīng)的檢查風(fēng)險水平。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險評估的基本程序可用下圖表示。如圖所示（由于不能粘貼，此處圖略），審計人員首先需要對客戶的戰(zhàn)略進(jìn)行分析，分析時需要對客戶的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行了解，包括客戶行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素（宏觀環(huán)境等）；被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及面臨的經(jīng)營風(fēng)險；對威脅企業(yè)戰(zhàn)略的風(fēng)險做出的反應(yīng)等。對客戶的戰(zhàn)略進(jìn)行分析后即可對戰(zhàn)略風(fēng)險做出評估。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聝?nèi)部控制被分為管理控制（戰(zhàn)略控制、高層控制）和流程控制（一般控制、員工控制）[6]，在對客戶的戰(zhàn)略進(jìn)行分析時同時要對戰(zhàn)略控制進(jìn)行了解并進(jìn)行評價。然后審計人員對客戶的流程進(jìn)行分析，分析時可從流程目標(biāo)、投入、作業(yè)、交易類型、威脅流程目標(biāo)的風(fēng)險等八個維度來了解流程情況[7]。通過流程分析可

以了解客戶創(chuàng)造價值的方式、競爭優(yōu)勢及劣勢、威脅，從而來評估流程經(jīng)營風(fēng)險。在對客戶的流程進(jìn)行分析時同時要對流程控制進(jìn)行了解并進(jìn)行評價。在對戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險和流程經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行評估時特別要注重對舞弊風(fēng)險的評估。然后在此基礎(chǔ)上來對固有風(fēng)險進(jìn)行初步評估，在評估時除了要重點考慮經(jīng)營風(fēng)險可能引起的重大錯報之外，還要考慮其他可能引起重大錯報的因素（管理當(dāng)局遭受的異常壓力等）。審計人員在對客戶的戰(zhàn)略和流程進(jìn)行分析時已經(jīng)從企業(yè)整體層次對內(nèi)部控制進(jìn)行了了解（戰(zhàn)略控制和流程控制）并做了評價，在這個基礎(chǔ)上還要對內(nèi)部控制的其他方面進(jìn)行了解并給予評價，特別是要關(guān)注有關(guān)交易重要類別的控制?；趯?nèi)部控制充分的了解，審計人員然后對控制風(fēng)險進(jìn)行初步評估。由于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的，兩者之間存在著緊密的聯(lián)系，因此審計人員在單獨對固有風(fēng)險、控制風(fēng)險進(jìn)行初步評估的基礎(chǔ)上還須對兩者進(jìn)行綜合評估，即固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的聯(lián)合。對聯(lián)合風(fēng)險的評估是審計工作的核心，因為接下來其余的審計工作都要圍繞聯(lián)合風(fēng)險來進(jìn)行，聯(lián)合風(fēng)險的評估結(jié)果是審計人員決定實質(zhì)性程序性質(zhì)、時間以及范圍的基礎(chǔ)[8]。然后審計人員對值得信賴的控制進(jìn)一步執(zhí)行控制測試，從而來獲取支持其較低控制風(fēng)險水平的證據(jù)。最后根據(jù)控制測試結(jié)果并結(jié)合聯(lián)合風(fēng)險評估水平，審計人員對會計報表重大錯報風(fēng)險進(jìn)行綜合評估，從而來確定會計報表剩余風(fēng)險（即檢查風(fēng)險），并進(jìn)一步?jīng)Q定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間以及范圍。（四）風(fēng)險評估具體方法風(fēng)險評估的方法主要有觀察、檢查、函證、詢問、穿行測試、分析性程序等多種審計取證手法。雖然傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁陀^上要求大量使用分析性程序來進(jìn)行風(fēng)險評估，但由于實務(wù)中審計人員往往忽略對固有風(fēng)險的準(zhǔn)確評估，因此限制了分析性程序的運用范圍。而且傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽τ谛偶钡脑偌庸ぶ匾暢潭炔粔?，分析性程序主要適用在報表分析上[9]。而在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒拢L(fēng)險評估以分析性程序為中心，分析性程序成為最重要的程序。而且隨著分析性程序功能的不斷擴大，分析性程序開始走向多樣化，審計人員不僅對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，同時也對非財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。由于分析性程序的多樣化運用，大量的分析工具以及現(xiàn)代管理方法被運用到分析性程序中去。如在戰(zhàn)略分析時審計人員運用了PSET分析和POPTER分析方法；在流程分析時運用到了價值鏈分析（VCA)）和波士頓矩陣（BCG）以及SWOT分析方法；績效分析時運用到了平衡積分卡（BSC）和標(biāo)桿管理（Benchmarking）分析技術(shù)[10]。將分析工具運用到風(fēng)險評估中使得風(fēng)險因素不再獨立，而且風(fēng)險評估不再是一元評估，而是多元評估，因此風(fēng)險評估的結(jié)果將更加可靠。

三、結(jié)論

1.風(fēng)險評估導(dǎo)向不同：

雖然國際審計準(zhǔn)則規(guī)定傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)以固有風(fēng)險為切入點，但在實務(wù)中傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嶋H上是以控制風(fēng)險為導(dǎo)向的；而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t是以戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的。

2.風(fēng)險評估范圍不同：

審計人員在實務(wù)中運用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r往往會忽略對固有風(fēng)險的準(zhǔn)確評估，只通過對控制風(fēng)險所作的粗放型評估來決定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍；而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嬋藛T除了要對傳統(tǒng)的固有風(fēng)險，即會計報表項目本身的風(fēng)險進(jìn)行評估之外，更多地是要考慮企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，特別是注重對舞弊風(fēng)險的評估[11]。同時由于內(nèi)部控制概念內(nèi)涵的擴

大，審計人員在對控制風(fēng)險進(jìn)行評估時考慮的因素相比傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒赂尤媪恕?/p>

3.風(fēng)險評估程序不同：相比傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞捎诂F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙黾恿藢ζ髽I(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營流程的分析，以及對經(jīng)營風(fēng)險的評估，而且最后將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險聯(lián)合起來進(jìn)行評估，因此在評估程序方面現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳葌鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺晟?。由于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬶L(fēng)險考慮的更全面了，所以在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒履軌蚋玫膶媹蟊硎Ｓ囡L(fēng)險降低到可接受水平。4.風(fēng)險評估具體方法重點不一樣：兩種審計模式在風(fēng)險評估時都運用了觀察、檢查、函證、詢問、穿行測試等風(fēng)險評估方法，但相比傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺⒅胤治鲂猿绦虻倪\用，做到了以分析性程序為中心。

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[i]國際會計師事務(wù)所認(rèn)為審計風(fēng)險應(yīng)該是廣義的，即不僅包括審計過程的缺陷而導(dǎo)致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任風(fēng)險，還包括客戶經(jīng)營失敗而導(dǎo)致審計主體遭受損失或不利的可能性。

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[1]王澤霞.論風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱?chuàng)新[J].會計，2004（12）:49-54

[2]謝榮，吳建友.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔芯颗c實務(wù)發(fā)展[J].會計研究，2004（14）:47-51

[3]AICPA：professionalStandardsAsofJune1,1992,AU.31

[4]謝榮，吳建友.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫽緝?nèi)涵分析[J].審計研究，2004（05）:26-30

[5]陳毓圭.對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙砑捌浒l(fā)展的認(rèn)識[J].會計研究，2004（14）:58-63

[6]鄭朝暉.戰(zhàn)略系統(tǒng)審計：財務(wù)數(shù)據(jù)之合理預(yù)期[J/OL].會計視野，2004[2006-4-17]/showdoc.asp?docid=448&uchecked=true

[7]王義華.BMP審計模式介紹[J].中國注冊會計師，2005（06）:69-70

[8]Ernst&YoungGlobalAuditPlanningToolkit2004[M],2004:65-67

篇7

按照IAASB工作計劃，三個新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則生效后，原IAS310“了解被審計單位情況”（Knowledgeofthebusiness）、ISA400“風(fēng)險評估與內(nèi)部控制”（Riskassessmentsandinternalcontrols）、ISA401“計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計”（Auditinginacomputerinformationsystemsenvironment）和ISA500“審計證據(jù)”一并作廢。與以前準(zhǔn)則相比，新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則主要有以下八個方面的重大發(fā)展和實質(zhì)性變化。

（一）引入“重大錯報風(fēng)險”概念，重建審計風(fēng)險模型

原國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則認(rèn)為，審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，并要求根據(jù)該模型來計劃和執(zhí)行財務(wù)報表審計工作，最終將審計風(fēng)險降低至可接受的低水平。從理論上看，該模型不存在不妥，但實務(wù)操作面臨很大的問題和困難。比如：（1）原準(zhǔn)則要求，在編制總體審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表整體的固有風(fēng)險進(jìn)行評估；在編制具體審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險的評估對各重要賬戶或交易類別的認(rèn)定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認(rèn)定的固有風(fēng)險為高水平。由于假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的條件下去具體單獨評估認(rèn)定的固有風(fēng)險有顯知的難度，再加上直接假定認(rèn)定的固有風(fēng)險為高水平被公認(rèn)為穩(wěn)健的做法，這樣極容易導(dǎo)致不少事務(wù)所及注冊會計師不重視對固有風(fēng)險的評估，使其流于形式。（2）盡管原準(zhǔn)則明確指出，由于控制風(fēng)險與固有風(fēng)險相互聯(lián)系，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對兩者進(jìn)行綜合評估，并據(jù)以作為檢查風(fēng)險的評估基礎(chǔ)。但實務(wù)中，很容易人為割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴對內(nèi)部控制風(fēng)險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此規(guī)劃實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。這樣做難以合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。（3）最為重要的是，原審計風(fēng)險模型將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險并列，沒有抓住財務(wù)報表審計工作的“牛鼻子”，也沒有抓住事物的本質(zhì)和核心東西。其實，這兩種風(fēng)險，就是客戶風(fēng)險（clientrisk），即客戶財務(wù)報表審計前存在重大錯報的可能性，均為被審計單位所造成和掌控，注冊會計師只能評估而不能改變。從注冊會計師角度看，只抓住固有風(fēng)險和控制風(fēng)險作為審計工作的起點和導(dǎo)向，而不直接明確地以評估重大錯報風(fēng)險為起點和導(dǎo)向，有舍本求末，隔靴搔癢，只見樹木不見森林之感。

新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則正式引進(jìn)“重大錯報風(fēng)險”概念（重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性），將審計風(fēng)險模型重構(gòu)為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。這不是簡單地將固有和控制風(fēng)險并稱為重大錯報風(fēng)險，而是重大的實質(zhì)性改進(jìn)。不僅明確規(guī)定了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的正確起點和導(dǎo)向，抓住了審計工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計目標(biāo)責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計責(zé)任，實現(xiàn)審計目標(biāo)。眾所周知，按國際審計準(zhǔn)則要求設(shè)計審計工作就是為了合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。新風(fēng)險模型的構(gòu)建更直接有助于導(dǎo)引注冊會計師，時刻緊緊圍繞評估的重大錯報風(fēng)險來設(shè)計和執(zhí)行審計程序，以最終實現(xiàn)合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。

（二）改進(jìn)審計業(yè)務(wù)流程，增強實施審計程序的效果

原準(zhǔn)則依據(jù)審計風(fēng)險三要素模型，把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為四大塊：（1）了解被審計單位情況（為評估固有風(fēng)險）；（2）了解內(nèi)部控制；（3）（必要時）控制測試（均為評估控制風(fēng)險）；（4）實質(zhì)性測試（為降低檢查風(fēng)險）。第（1）塊由原IAS310“了解被審計單位情況”來規(guī)范，第（2）、（3）、（4）塊則由原ISA400“風(fēng)險評估與內(nèi)部控制”來規(guī)范。

新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則依據(jù)審計風(fēng)險二要素模型，把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊：（1）了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制（目的是為評估財務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險）。本塊審計程序稱為“風(fēng)險評估程序”（riskassessmentprocedures），（2）（必要時）控制測試（目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的有效性，并據(jù)此一并評估重大錯報風(fēng)險），（3）實質(zhì)性測試（目的是為了檢查認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險）。新準(zhǔn)則把第（2）、（3）塊程序統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計程序”（furtherauditprocedures），并指出風(fēng)險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。還指出應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的相關(guān)評估結(jié)果（包括實施風(fēng)險評估程序的結(jié)果和必要時執(zhí)行控制測試的結(jié)果）為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計風(fēng)險水平，來確定可接受的檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性程序。在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受檢查風(fēng)險越低；評估的重大錯報風(fēng)險越低，可接受檢查風(fēng)險越高。檢查風(fēng)險取決于實質(zhì)性程序設(shè)計和執(zhí)行的有效性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風(fēng)險降至可接受的水平。第（1）塊由ISA315“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”來規(guī)范，第（2）、（3）兩大塊則由ISA330“針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序”來規(guī)范。由于重建了審計風(fēng)險模型和改進(jìn)了審計業(yè)務(wù)流程，IAASB相應(yīng)地修訂了原ISA500“審計證據(jù)”。

審計業(yè)務(wù)流程作上述改進(jìn)后，要求注冊會計師全程關(guān)注財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，并將風(fēng)險評估作為整個審計工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)。注冊會計師應(yīng)首先花大力氣去識別和評估重大錯報風(fēng)險，再據(jù)此有針對性地采取措施，合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。評估重大錯報風(fēng)險的失當(dāng)，必將導(dǎo)致整個審計工作的失敗?？磥?，能否合理評估客戶財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，將成為評價會計師事務(wù)所及注冊會計師專業(yè)勝任能力、考驗審計質(zhì)量及效果的關(guān)鍵性尺度與決定性因素。

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doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 06. 013

［中圖分類號］ F239.45 ［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］ A ［文章編號］ 1673 - 0194（2012）06- 0027- 02

1 整合審計理念的提出

美國安然事件后， 財務(wù)報表審計對上市公司財務(wù)信息質(zhì)量的保證程度受到普遍質(zhì)疑。美國國會和政府為此頒布了《薩班斯―奧克斯利法案》， 要求管理層對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序有效性進(jìn)行評估，同時會計師事務(wù)所也應(yīng)該對管理層內(nèi)部控制有效性的評估進(jìn)行鑒證并出具報告，即明確要求財務(wù)報告內(nèi)部控制審計應(yīng)與公司財務(wù)報表審計相整合，以期從根本上解決財務(wù)信息質(zhì)量問題。美國上市公司會計監(jiān)督委員會 （PCAOB）于2007年5月頒布了第5號審計準(zhǔn)則《與財務(wù)報表審計相結(jié)合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》，強調(diào)按風(fēng)險導(dǎo)向的要求采用自上而下的方法， 并首次提出整合審計的模式。我國財政部等五部委于2010年4月聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制配套審計指引》，同時提出了自2011 年起逐步在上市公司中開展內(nèi)部控制審計的要求。資本市場已經(jīng)進(jìn)入財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計整合審計的時代。

2 整合審計的必要性和可行性

內(nèi)部控制審計是指注會計師對特定基準(zhǔn)日企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行審計。財務(wù)報表審計是指注會計師通過計劃和執(zhí)行審計工作， 對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見， 旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。整合審計是指注會計師對同一被審計單位既進(jìn)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計又進(jìn)行財務(wù)報表審計， 通過整合計劃和實施審計工作， 可以同時實現(xiàn)二者的目標(biāo)，即獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)， 支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見，支持其在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。

2.1 整合審計的必要性

內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都屬于鑒證業(yè)務(wù)， 也都是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，都強調(diào)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，兩種審計的最終目的都是為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財務(wù)信息。由于兩種審計存在上述關(guān)系，應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進(jìn)行， 否則會加大會計師事務(wù)所制度運行成本， 也增加被審計單位的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)和工作負(fù)擔(dān)。整合審計既可以提高審計效率， 降低審計風(fēng)險， 也能提高上市公司財務(wù)信息質(zhì)量。所以整合審計是一種經(jīng)濟可行，同時兼顧了會計報表信息使用者、被審計單位和注會計師行業(yè)三者利益的審計制度。

2.2 整合審計的可行性

整合審計在實務(wù)中具有很強的可行性。首先， 兩種審計業(yè)務(wù)的目標(biāo)一致， 都是為提高會計信息質(zhì)量，這從根本上決定了將兩種審計業(yè)務(wù)進(jìn)行整合的可行性。其次，兩種審計業(yè)務(wù)中有大量工作內(nèi)容相近，如二者都要了解和測試內(nèi)部控制，工作成果能夠互相利用， 提高審計效率。第三， 整合審計有利于注會計師適當(dāng)節(jié)省審計成本、控制審計風(fēng)險和實現(xiàn)審計目標(biāo)。

3 整合審計的具體實施程序和方法設(shè)計

借鑒美國公眾公司會計監(jiān)察委員會（PCAOB）的做法，我們從計劃審計階段、風(fēng)險評估程序、風(fēng)險應(yīng)對、對舞弊的特殊考慮、出具審計報告等5個階段整合審計流程。

3.1 計劃審計工作階段

在審計計劃階段，注會計師應(yīng)當(dāng)初步確定可接受的重要性水平。審計實務(wù)中，通常以內(nèi)部控制能否防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)來判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，因此，兩種審計中對于重要性水平的判斷是相同的。當(dāng)注會計師接受委托對同一家公司同時執(zhí)行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計時，應(yīng)結(jié)合兩種審計制訂審計計劃，促進(jìn)審計過程及審計結(jié)果的整合。因此，制訂審計計劃時，注會計師應(yīng)當(dāng)評價某些事項對內(nèi)部控制和財務(wù)報表是否有重要影響， 以及有重要影響的事項將如何影響審計工作。制訂審計計劃時應(yīng)考慮的主要因素包括風(fēng)險評估、公司規(guī)模、舞弊風(fēng)險、利用他人的工作等。

3.2 風(fēng)險評估程序

風(fēng)險導(dǎo)向理念下的財務(wù)報表審計應(yīng)首先了解被審計單位及其環(huán)境，而財務(wù)報告內(nèi)部控制審計也需要首先了解被審計單位及其環(huán)境。因此執(zhí)行整合審計業(yè)務(wù)只需要執(zhí)行一次即可，在了解被審計單位的內(nèi)部環(huán)境時，內(nèi)部控制審計比財務(wù)報表審計的要求要高。注會計師可按照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》框架詳細(xì)了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，而財務(wù)報表審計中要求的對內(nèi)部控制的了解便可完全利用內(nèi)部控制審計的成果。

風(fēng)險評估是整合審計的基礎(chǔ)。注會計師在財務(wù)報表審計中應(yīng)充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，以設(shè)計和實施進(jìn)一步的審計程序應(yīng)對評估的錯報風(fēng)險；在內(nèi)部控制審計過程，也應(yīng)使用風(fēng)險導(dǎo)向、自上而下的審計方法選擇擬信賴并進(jìn)行測試的控制。內(nèi)部控制分為企業(yè)層面的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制，其中企業(yè)層面控制對內(nèi)部控制的有效性起決定性作用，影響著內(nèi)部控制審計中業(yè)務(wù)層面控制測試及財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試的范圍。

3.3 風(fēng)險應(yīng)對

風(fēng)險應(yīng)對包括控制測試和實質(zhì)性程序。選擇擬信賴并進(jìn)行測試的控制時，注會計師應(yīng)考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。應(yīng)選擇相對容易獲得運行有效證據(jù)的控制進(jìn)行測試。如果存在一項或多項重大缺陷時，內(nèi)部控制即被認(rèn)定為無效。因此，如果注會計師識別了控制缺陷，即使在財務(wù)報表審計中將一個或多個相關(guān)認(rèn)定的控制風(fēng)險評價為最高水平，也不能排除注會計師對內(nèi)部控制出具無保留審計意見。整合審計時，注會計師不僅要實施實質(zhì)性測試程序，還應(yīng)進(jìn)一步評價內(nèi)部控制，進(jìn)行控制測試，確定該控制缺陷單獨或組合起來是否構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據(jù)支持對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表審計意見。

3.4 整合審計中對舞弊事項的特殊考慮

整合審計強調(diào)對舞弊的關(guān)注，對舞弊的考慮具有相關(guān)性。首先， 在整合審計中，內(nèi)部控制的五要素中的一個或幾個要素的集合可能幫助注會計師及時發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險。其次，管理層舞弊均被確定為高風(fēng)險領(lǐng)域， 有專門的應(yīng)對措施， 從而在一定程度上降低了審計失敗的可能性。最后， 內(nèi)部控制審計對舞弊的評估結(jié)果與財務(wù)報表審計的評估結(jié)果是相關(guān)的， 如果內(nèi)部控制審計發(fā)現(xiàn)舞弊， 內(nèi)部控制存在缺陷， 就會影響財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間安排和范圍，注會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷對實質(zhì)性程序進(jìn)行調(diào)整， 而如果從財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報， 也會影響內(nèi)部控制審計中控制測試時的性質(zhì)、時間安排和范圍， 即注會計師應(yīng)在內(nèi)部控制審計中考慮重大錯報的原因是否由舞弊造成的， 進(jìn)而確定內(nèi)部控制缺陷。在財務(wù)報表審計中， 注會計師通過實施審計程序來評估被審計單位在財務(wù)報表方面是否存在舞弊行為。在內(nèi)部控制審計中， 注會計師應(yīng)該考慮依據(jù)在財務(wù)報表審計中對舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果來修改審計計劃， 并測試相關(guān)控制， 以確認(rèn)是否存在管理層凌駕于控制之上或因內(nèi)控制度漏洞導(dǎo)致舞弊的控制缺陷。同樣， 注會計師也應(yīng)該在財務(wù)報表審計中考慮控制測試的結(jié)果。如果確實存在舞弊控制缺陷， 注會計師可能需要實施進(jìn)一步程序以查明是否確實存在舞弊并導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報。

3.5 出具審計報告

在形成審計意見并出具審計報告時，注會計師應(yīng)綜合評價發(fā)現(xiàn)的重大錯報及識別的控制缺陷，并考慮是否獲得了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持對財務(wù)報表是否存在重大錯報及內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計意見。整合審計中每一部分審計結(jié)論與其他部分審計的結(jié)論是互相支撐的，注會計師應(yīng)當(dāng)控制測試并得出是否有效的結(jié)論的內(nèi)部控制包括內(nèi)控審計中控制測試的結(jié)果和報表審計中的控制測試。因為這種控制同時影響財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性和財務(wù)報表審計中的控制風(fēng)險評估。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》要求兩種審計應(yīng)該分別出具審計報告，我們可以借鑒PCAOB 的審計準(zhǔn)則《與財務(wù)報表審計相整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》，在審計實務(wù)中允許注會計師可以選擇單獨或合并出具內(nèi)部控制審計報告及財務(wù)報表審計報告。

4 結(jié) 論

綜上所述， 我國在上市公司中推行的內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表的整合審計很有必要性，在審計實務(wù)中也具有可行性。整合審計對提高審計效率、發(fā)揮審計的協(xié)同效應(yīng)以及提高會計信息質(zhì)量起到重要作用。應(yīng)當(dāng)從審計計劃、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、出具審計報告等階段對整個審計流程進(jìn)行整合，并對舞弊事項進(jìn)行特殊考慮。

主要參考文獻(xiàn)

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一、將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進(jìn)行整合是提高審計質(zhì)量和效率的必然選擇

1、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計二者之間存在著部分重合

在進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，注冊會計師主要是對內(nèi)部控制的設(shè)計以及有效運行進(jìn)行審計，并得出審計結(jié)果。在審計的進(jìn)程中，注冊會計師必須對內(nèi)部控制進(jìn)行認(rèn)真的分析和測試，從而獲取內(nèi)部控制在較長時間內(nèi)實施的有效證據(jù)，而這個過程就常常包含財務(wù)報表所反映的部分內(nèi)容。在進(jìn)行財務(wù)報表審計時，注冊會計師也要詳細(xì)分析內(nèi)部控制，完成對發(fā)生層次重大錯報風(fēng)險過程中預(yù)期控制的有效性評估和認(rèn)定，完成在實質(zhì)性測試程序不能對層次充分且恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)進(jìn)行控制時的測試。

2、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計二者之間的結(jié)果能夠互相利用和支持

在進(jìn)行內(nèi)部控制審計過程中，注冊會計師在分析內(nèi)部控制是不是具有有效性的過程中，必須同時認(rèn)真分析對財務(wù)報表審計進(jìn)行控制測試所取得的結(jié)果，如果對財務(wù)報表的審計結(jié)果過程中發(fā)現(xiàn)相關(guān)認(rèn)定存在嚴(yán)重的錯報問題，并且正在運行的內(nèi)部控制不但沒有發(fā)現(xiàn)或者糾正嚴(yán)重錯報的問題，那么，這就說明內(nèi)部控制肯定存在著一定的缺陷。另外，在對財務(wù)報表進(jìn)行審計的過程中，進(jìn)行內(nèi)部控制審計控制測試時的結(jié)果還要經(jīng)常被利用。在操作過程中，如果內(nèi)部控制存在的缺陷不能被糾正，那么他勢必會使注冊會計師在進(jìn)行控制風(fēng)險評估過程中得出錯誤的結(jié)論，從而對整個實質(zhì)性測試造成影響。

二、進(jìn)行內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合的程序、方法

從內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的審計過程來看，決定二者整合的主要因素是對內(nèi)部控制的熟悉程度以及測試，在整合的過程中，要始終將整合審計作為整個的整合過程的原則。按照國際慣例，進(jìn)行內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合主要包括初步業(yè)務(wù)活動、審計計劃、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、審計結(jié)論和出具審計報告等五個程序 。下面對對后四個比較重要的程序進(jìn)行分析。

1、計劃審計

在這個程序進(jìn)行的過程中，注冊會計師必須對能夠進(jìn)行的重要性水平進(jìn)行初步確定。由于能不能及時發(fā)現(xiàn)或防止財務(wù)報表的嚴(yán)重錯誤是注冊會計師對內(nèi)部控制是否存在嚴(yán)重缺陷判斷的依據(jù)，從這里可以看出，無論是內(nèi)部控制審計還是財務(wù)報表審計，在重要性水平判斷上是一致的。因此，在會計師事務(wù)所在進(jìn)行內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合過程中，必須在認(rèn)真分析內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計，并在此基礎(chǔ)上制定審計計劃，從而為審計過程和結(jié)果的整合提供保證。

2、風(fēng)險評估程序

在進(jìn)行內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合的過程中，風(fēng)險評估程序是保證整個整合順利完成的基礎(chǔ)。在對于財務(wù)報表進(jìn)行審計的過程中，注冊會計師要認(rèn)真分析，并對存在于財務(wù)報表中的錯報風(fēng)險加以鑒別和評估，從而制定和實施有針對評估錯報風(fēng)險的審計程序。為了盡量避免出現(xiàn)失誤，必須將風(fēng)險評估貫穿其中。為了保證擬測試控制有效性，注冊會計師要恰當(dāng)使用風(fēng)險導(dǎo)向和審計方法。

3、風(fēng)險應(yīng)對

風(fēng)險應(yīng)對主要包括兩項內(nèi)容：實質(zhì)性測試、控制測試。在進(jìn)行擬測試控制的過程中，注冊會計師應(yīng)該著重分析證據(jù)的證據(jù)的性質(zhì)和證據(jù)獲得的困難和容易程度。假如兩個或者兩個以上的控制就可以認(rèn)定錯報風(fēng)險，那么其他測試就可以不再使用。測試時只要發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在一項嚴(yán)重缺陷就可以宣布內(nèi)部控制無效。而在整合審計時，注冊會計師除了進(jìn)行上面的測試外，還要對內(nèi)部控制做出進(jìn)一步的評價，確定存在缺陷的控制與其他控制的組合是不是會使內(nèi)部控制出現(xiàn)嚴(yán)重缺陷，從而獲得充足的證據(jù)。

4、審計結(jié)論和出具審計報告

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二、整合審計可行性的分析

在審計實務(wù)中整合審計是可行的，主要是因為：第一，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計這兩種審計業(yè)務(wù)的目標(biāo)都是為了使會計信息質(zhì)量得到提高，從而使整合這兩種審計業(yè)務(wù)在根本上存在可行性。第二，這兩種審計業(yè)務(wù)都需要對內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測試，有很多工作內(nèi)容比較相近，可以相互利用工作成果，提高審計效率。第三，整合審計對注冊會計師而言不僅能夠有效控制審計風(fēng)險，而且能夠降低審計成本、最終實現(xiàn)審計目標(biāo)。

三、在整合審計中需要實施的程序和方法

(一)審計計劃階段

在這個階段注冊會計師應(yīng)把重要性的可接受程度確定下來，而在審計實務(wù)中財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計對重要性的可接受水平是一致的，注冊會計師判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是通過測試內(nèi)部控制是否能夠?qū)ω攧?wù)報表的重大錯報行為提早防止和發(fā)現(xiàn)來進(jìn)行。如果同一公司的財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)委托給同一注冊會計師時，那么注冊會計師就要結(jié)合這兩種審計業(yè)務(wù)來制訂相應(yīng)的審計計劃，同時應(yīng)當(dāng)評價對財務(wù)報表和內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素有哪些，及其對審計工作的影響程度，此外審計計劃還應(yīng)考慮風(fēng)險評估、舞弊風(fēng)險、公司規(guī)模、利用他人的工作等因素。

(二)風(fēng)險評估

財務(wù)報表審計根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向理念要求必須對被審計單位及其所處環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)的了解，而這也是內(nèi)部控制審計需要執(zhí)行的程序，因此只需執(zhí)行一次整合審計業(yè)務(wù)，對被審計單位內(nèi)部環(huán)境了解的要求程度上，內(nèi)部控制審計要高于財務(wù)報表審計，因此內(nèi)部控制審計對內(nèi)部控制的了解成果完全可以財務(wù)報表審計所利用。風(fēng)險評估是注冊會計師進(jìn)行整合審計的基礎(chǔ)，是注冊會計師在財務(wù)報表審計時要充分識別和評估財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險，并以此設(shè)計和實施必要的審計程序來應(yīng)對。風(fēng)險導(dǎo)向、自上而下的審計方法應(yīng)貫穿于內(nèi)部控制審計的整個過程，源于企業(yè)層面的內(nèi)部控制和對業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制統(tǒng)稱稱為內(nèi)部控制，而源于企業(yè)層面的內(nèi)部控制在其中起著決定性的作用，將對財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試和內(nèi)部控制審計中業(yè)務(wù)層面控制測試產(chǎn)生影響。

(三)舞弊的特殊考慮

第一，注冊會計師在整合審計中可能會借助內(nèi)部控制的一個或幾個要素而發(fā)現(xiàn)存在的舞弊風(fēng)險。第二，制訂具體的措施來應(yīng)對管理層舞弊的高風(fēng)險領(lǐng)域，從而降低審計失敗的風(fēng)險。第三，因為無論是財務(wù)報表審計還是內(nèi)部控制審計對舞弊的評估結(jié)果都是相關(guān)的，因此當(dāng)注冊會計師在內(nèi)部控制審計過程中發(fā)現(xiàn)存在舞弊，就意味著內(nèi)部控制需要完善，將對財務(wù)報表審計實施的實質(zhì)性測試的范圍、時間安排等產(chǎn)生影響。而如果財務(wù)報表審計種存在重大錯報，也將對內(nèi)部控制審計實施的控制測試的范圍、時間安排產(chǎn)生影響。

(四)出具審計報告